日前，財(cái)政部印發(fā)《政府會計(jì)準(zhǔn)則第 8號——負(fù)債》（下稱“負(fù)債準(zhǔn)則”），規(guī)范 了政府負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的 披露。業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，負(fù)債準(zhǔn)則的發(fā)布， 在政府會計(jì)主體強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)觀念、細(xì)化負(fù) 債分類、揭示或有負(fù)債以及信息披露等 方面具有重大意義。 此輪政府會計(jì)改革進(jìn)一步規(guī)范了政 府“負(fù)債”的概念，同時(shí)首次從風(fēng)險(xiǎn)管理 的角度對其進(jìn)行了分類。
提供可靠政府負(fù)債信息
制定關(guān)于負(fù)債的單獨(dú)具體準(zhǔn)則，對 政府負(fù)債進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范，意義重大。中 南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)政府會計(jì)研究所所長張
琦和該所副教授潘曉波多年來深入研究 政府會計(jì)課題，他們對此感受尤為深刻。 “長期以來，關(guān)于政府負(fù)債的范圍界 定，各部門并未形成統(tǒng)一的認(rèn)識，或者說 很大程度上還停留在政府‘債務(wù)’的概念 上，而且各類政府債務(wù)報(bào)表中的債務(wù)信 息并未全部經(jīng)過相關(guān)會計(jì)處理程序。其 后果就是，各部門提供的政府債務(wù)數(shù)據(jù) 不夠準(zhǔn)確，同時(shí)債務(wù)信息不可比，無法滿 足會計(jì)信息使用者的需求。 ” 張琦說。 在潘曉波看來，制定負(fù)債準(zhǔn)則，從會 計(jì)角度全面核算并提供可靠的政府負(fù)債 信息，有助于相關(guān)信息使用者全面了解 政府的負(fù)債情況、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和償債壓力， 評價(jià)政府償債能力，有助于政府相關(guān)部 門加強(qiáng)政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理。 財(cái)政部會計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人就負(fù)債準(zhǔn) 則答記者問時(shí)表示，負(fù)債準(zhǔn)則是完善政
府會計(jì)準(zhǔn)則體系、規(guī)范政府負(fù)債會計(jì)處 理的內(nèi)在要求。從政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系完 整性角度看，現(xiàn)有的標(biāo)準(zhǔn)一方面缺乏與 負(fù)債相關(guān)的具體準(zhǔn)則，對負(fù)債的確認(rèn)、 計(jì) 量和相關(guān)信息披露缺乏系統(tǒng)規(guī)范，另一 方面不能完全覆蓋不同政府會計(jì)主體的 負(fù)債，對一級政府舉借債務(wù)的會計(jì)處理 缺乏準(zhǔn)則規(guī)范。因此，制定負(fù)債準(zhǔn)則，對 政府負(fù)債的范圍進(jìn)行明確界定，對政府 負(fù)債的類別進(jìn)行科學(xué)劃分，并在此基礎(chǔ) 上明確規(guī)定各類政府負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量 和披露，是健全政府會計(jì)準(zhǔn)則體系的內(nèi) 在需要。 此外，政府會計(jì)改革的目標(biāo)要求全 面、清晰地反映政府會計(jì)主體的財(cái)務(wù)信 息，加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。 “負(fù)債準(zhǔn)則的發(fā)布，從政策高度對債務(wù)風(fēng) 險(xiǎn)的等級和相應(yīng)的防范意識進(jìn)行了強(qiáng)
化，從理論層面上界定了不同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù) 或事項(xiàng)所形成的負(fù)債給政府會計(jì)主體帶 來的償債壓力與債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，要求會計(jì)從 業(yè)者提高職業(yè)判斷能力與風(fēng)險(xiǎn)防范意 識?！比A中科技大學(xué)同濟(jì)醫(yī)學(xué)院附屬協(xié)和 醫(yī)院財(cái)務(wù)處副處長郭靖說。
分類方法前所未有
在張琦看來，負(fù)債準(zhǔn)則最大的突破 之一，就是將償還時(shí)間與金額基本確定 的負(fù)債，按照政府會計(jì)主體的業(yè)務(wù)性質(zhì)及 風(fēng)險(xiǎn)程度，進(jìn)一步劃分為融資活動形成的 舉借債務(wù)，應(yīng)付利息、運(yùn)營活動形成的應(yīng) 付及預(yù)收款項(xiàng)，以及運(yùn)營活動形成的暫收 性負(fù)債，并對不同類別負(fù)債的構(gòu)成、確認(rèn) 和計(jì)量等做出了具體的規(guī)定。這樣的分 類方法前所未有。
“這一劃分有助于按照負(fù)債的類別 揭示不同程度的償債壓力和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)， 促進(jìn)相關(guān)決策者更為科學(xué)地開展債務(wù) 風(fēng)險(xiǎn)分析和管理。 ” 潘曉波說。 郭靖以醫(yī)院負(fù)債分析舉例：醫(yī)院 因缺乏短期資金而主動舉借的債務(wù)， 如短期借款等，受債務(wù)合同或協(xié)議的 約束，償債風(fēng)險(xiǎn)較大，甚至通過持續(xù)舉 借短期借款進(jìn)行固定資產(chǎn)投資等長期 資產(chǎn)的配置，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)將更大；因運(yùn)營 活動形成的應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)是醫(yī)院購 買或出售商品、接受或提供服務(wù)等形 成應(yīng)付未付或預(yù)先收取的款項(xiàng)，如應(yīng) 付材料款、預(yù)收醫(yī)療款等，這類負(fù)債需 要醫(yī)院在未來運(yùn)用自身資產(chǎn)或服務(wù)來 償還，在償還期限和償還方式方面，相 對于舉借債務(wù)具有較大彈性，償債壓 力相對較小；因運(yùn)營活動形成的暫收 性負(fù)債是醫(yī)院暫時(shí)收到、隨后應(yīng)上繳 或者退還、轉(zhuǎn)撥給其他方的款項(xiàng)，如 保證金等，這類負(fù)債由暫收款項(xiàng)來償 還，債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)最小。 同時(shí)，在張琦看來，負(fù)債準(zhǔn)則相關(guān) 規(guī)定還有特別需要強(qiáng)調(diào)的一點(diǎn)，就是將 負(fù)債定義為“現(xiàn)時(shí)義務(wù)”。 “這可能是實(shí)務(wù)工作者容易混淆的 一點(diǎn)。比如，某部門與物業(yè)公司簽訂合 同，請物業(yè)公司提供服務(wù)，每年支付物 業(yè)一定費(fèi)用。雖然該部門已經(jīng)明確需 要每年支付這筆費(fèi)用，但當(dāng)服務(wù)未提供 時(shí)，該部門的現(xiàn)時(shí)義務(wù)就無法確認(rèn)，這 就導(dǎo)致其不該確認(rèn)負(fù)債，即使合同規(guī)定 其未來存在支付義務(wù)。”張琦解釋， “總 結(jié)來說，就是負(fù)債會導(dǎo)致未來支付，但 未來支付并不必然在現(xiàn)在確認(rèn)負(fù)債。 未來支付能否確認(rèn)負(fù)債，取決于是否存 在現(xiàn)時(shí)義務(wù)。 ” 此外，負(fù)債準(zhǔn)則要求政府會計(jì)主體 將由或有事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)確認(rèn)為 預(yù)計(jì)負(fù)債，納入會計(jì)賬簿核算并列入資 產(chǎn)負(fù)債表。 “以醫(yī)院為例，對于醫(yī)院運(yùn)營過程 中發(fā)生的醫(yī)療事故案件，醫(yī)院面臨的訴 訟結(jié)果為或有事項(xiàng)，履行該義務(wù)很可能
導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出醫(yī)院，因此需要對該 業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行關(guān)注并加以核算。預(yù)計(jì) 負(fù)債的確認(rèn)，不論是在會計(jì)核算層面還 是醫(yī)院管理層面，會對現(xiàn)行的管理方式 產(chǎn)生重大影響，都需要公立醫(yī)院突破現(xiàn) 行管理思維，加強(qiáng)負(fù)債管理。 ” 郭靖說。
財(cái)務(wù)人員需運(yùn)用好職業(yè)判斷
負(fù)債準(zhǔn)則在制定過程中堅(jiān)持問題 導(dǎo)向，注重準(zhǔn)則語言的通俗易懂和相 關(guān)會計(jì)處理的可操作性，著力確保準(zhǔn) 則可理解、可落地、可執(zhí)行，但財(cái)務(wù)人 員在具體實(shí)施過程中可能不可避免地 存在一些困惑。張琦認(rèn)為，在實(shí)務(wù)中 最大的困惑之一，是當(dāng)一些經(jīng)濟(jì)活動 背后可能存在風(fēng)險(xiǎn)而會計(jì)上又不能確 認(rèn)其為“負(fù)債”時(shí)，實(shí)務(wù)工作者能否把 握這些現(xiàn)象背后的本質(zhì)。 “負(fù)債準(zhǔn)則不可能將單位所有風(fēng)險(xiǎn) 都反映在報(bào)表中，風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避還需要單 位內(nèi)控體系等保駕護(hù)航。 ” 張琦說。 同時(shí)，預(yù)計(jì)負(fù)債的判定與最佳估計(jì) 數(shù)金額的確定還沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。在郭 靖看來，這樣就需要財(cái)務(wù)人員運(yùn)用職業(yè) 判斷。 “這對行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員算 是挑戰(zhàn)，因?yàn)殚L期以來行政事業(yè)單位的 財(cái)務(wù)人員習(xí)慣了制度規(guī)定，而普遍缺乏 職業(yè)判斷能力。建議通過轉(zhuǎn)變和更新 財(cái)務(wù)人員思維和理念，以及業(yè)財(cái)融合， 利用業(yè)務(wù)驅(qū)動財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，以提升會計(jì)信 息質(zhì)量。 ” 郭靖說。 同時(shí)，負(fù)債按債務(wù)人明細(xì)核算對管 理提出精細(xì)化要求。以醫(yī)院為例，公立 醫(yī)院與其他行政事業(yè)單位相比，流動負(fù) 債的業(yè)務(wù)量和金額都較大，郭靖建議醫(yī) 院從服務(wù)患者著手，嘗試改變現(xiàn)有住院 預(yù)交金模式，或在現(xiàn)有模式下充分利用 信息技術(shù)，實(shí)現(xiàn)在按債務(wù)人類別核算的 同時(shí)，增加其明細(xì)構(gòu)成的維度。 此外，潘曉波提醒，對于負(fù)債數(shù)據(jù) 的運(yùn)用，信息使用者還需要結(jié)合單位行 業(yè)性質(zhì)和具體業(yè)務(wù)特征。
