／杭州植物園 張 慧
一、“營(yíng)改增”后差額事業(yè)單位的稅務(wù) 問(wèn)題
差額事業(yè)單位經(jīng)費(fèi)來(lái)源除了財(cái)政撥款、上級(jí)補(bǔ) 助撥款外，還有一部分屬于事業(yè)單位自己創(chuàng)收的收 入。這部分收入主要包括事業(yè)收入、經(jīng)營(yíng)收入以及 其他收入。事業(yè)收入是事業(yè)單位開(kāi)展專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng) 及輔助活動(dòng)所取得的收入；經(jīng)營(yíng)收入是事業(yè)單位在 專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及輔助活動(dòng)之外開(kāi)展非獨(dú)立核算經(jīng)營(yíng) 活動(dòng)取得的收入。 “營(yíng)改增”不僅僅是由一個(gè)稅種轉(zhuǎn)換為另一個(gè) 稅種，同時(shí)有可能帶來(lái)單位稅負(fù)的增減、供應(yīng)商的 重新選擇、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控體系優(yōu)化等一系列影響。 “營(yíng)改增”之前，根據(jù)收入性質(zhì)的不同，按3%或 5%的稅率分別計(jì)算、繳納營(yíng)業(yè)稅的。“營(yíng)改增” 之后，被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人的事業(yè)單位，增值稅 的征稅率下降為3%；被認(rèn)定為一般納稅人的事業(yè)單 位，增值稅稅率則提高到6%、11%或是17%。 筆者所在的杭州植物園是一家以門票、商業(yè)網(wǎng) 點(diǎn)租賃等服務(wù)收入為主，財(cái)政適當(dāng)補(bǔ)助的差額事業(yè) 單位，“營(yíng)改增”對(duì)其財(cái)務(wù)方面的影響表現(xiàn)為如下 幾個(gè)方面（一）單位稅負(fù)有所上升 在“營(yíng)改增”之前，杭州植物園繳納的營(yíng)業(yè) 稅主要有文化體育業(yè)（3%）、租賃以及其他業(yè)務(wù) （5%）繳納的營(yíng)業(yè)稅?！盃I(yíng)改增”之后，由于事業(yè) 收入已達(dá)到一般納稅人認(rèn)定要求，杭州植物園被認(rèn) 定為一般納稅人，其應(yīng)承擔(dān)的增值稅稅率分別為： 商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)租賃業(yè)務(wù)（11%）、門票收入業(yè)務(wù)（6%） 以及對(duì)外提供綠化工程服務(wù)（11%）等。稅率相比大 幅度提升，特別是商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)的租賃業(yè)務(wù)，從5%的營(yíng) 業(yè)稅提高到11%的增值稅。雖然租賃業(yè)務(wù)可以選擇 按5%的稅率征收（簡(jiǎn)易計(jì)稅法），但轄區(qū)內(nèi)租賃的 商家較多的是一般納稅人，對(duì)方單位要求我們提供 11%的專用發(fā)票，同時(shí)受地方財(cái)政收入考核壓力的影 響，植物園選擇按11%的稅率征收（一般計(jì)稅法）。 而單位的事業(yè)支出以在職、退休人員的人員經(jīng)費(fèi)支 出為主，占全年事業(yè)支出的70%左右，生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活 動(dòng)支出僅為30%，能產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅額的僅有園林養(yǎng)護(hù)支 出、物業(yè)費(fèi)用支出、水電費(fèi)等?？傻挚鄱惤鸾痤~不 足，導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)不降反升。 （二）財(cái)務(wù)分析要求有所提高 1．會(huì)計(jì)核算需更精準(zhǔn) “營(yíng)改增”之后稅種發(fā)生了改變，會(huì)計(jì)核算也
應(yīng)相應(yīng)變化，這主要體現(xiàn)在對(duì)單位的資產(chǎn)、成本及 收入的入賬價(jià)值的記錄上。“營(yíng)改增”前，當(dāng)期事 業(yè)收入金額與合同金額一致，事業(yè)支出金額也與合 同金額一致。比如合同金額為10000元，做賬時(shí)的 收入和支出就是10000元。營(yíng)改增后，合同金額反 映的價(jià)稅合計(jì)數(shù)字，而入賬的收入金額必須剔除稅 額影響。比如合同金額為10000元，若是適用17% 稅率的一般納稅人入賬的金額就是8547.01［10000/ （1+17%）］元。這樣一來(lái)，要把實(shí)際收支情況明 晰地反映出來(lái)，就要求對(duì)收入和支出的業(yè)務(wù)性質(zhì)了 解得更加深入，包括稅率、計(jì)稅方法和核算方法。 在“營(yíng)改增”之前，杭州植物園的業(yè)務(wù)包括增 值稅業(yè)務(wù)（該部分業(yè)務(wù)占比很?。┖蜖I(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)， 產(chǎn)生的收入和支出與合同金額基本一致，因此在做 賬或是分析時(shí)可以較為直觀地進(jìn)行比較。在“營(yíng)改 增”之后，杭州植物園發(fā)生的主要業(yè)務(wù)收入需分別剔 除價(jià)款中銷項(xiàng)稅額。支出中，比如支付的物業(yè)費(fèi)用， 也必須剔除發(fā)票或是合同中包含著的進(jìn)項(xiàng)稅額。 2．收入?yún)^(qū)分需更細(xì)致 由于差額事業(yè)單位的特殊性，其取得的收入一 部分是事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入，另一部分是財(cái)政撥付 的項(xiàng)目及日常經(jīng)費(fèi)，從理論上講，此部分財(cái)政收入 所對(duì)應(yīng)的支出取得的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票原則上不能抵扣事 業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的銷項(xiàng)稅額。所以，“營(yíng)改增” 后，差額事業(yè)單位對(duì)其收入的區(qū)分必須更加細(xì)致。 就目前而言，杭州植物園進(jìn)項(xiàng)稅額并沒(méi)有針對(duì) 免稅收入和應(yīng)稅收入的進(jìn)項(xiàng)稅額做劃分處理以及進(jìn) 項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的處理，但是在會(huì)計(jì)年度結(jié)束之前這將 是一項(xiàng)需要精準(zhǔn)完成的工作。 （三）報(bào)稅流程專業(yè)化程度有所提高 在“營(yíng)改增”之前，營(yíng)業(yè)稅和增值稅分別由地 方稅務(wù)局和國(guó)家稅務(wù)局征收，由于無(wú)紙網(wǎng)絡(luò)化辦公 的進(jìn)程不斷推進(jìn)，營(yíng)業(yè)稅和增值稅的申報(bào)可以在網(wǎng) 上進(jìn)行申報(bào)，并且分別是浙江地稅因特網(wǎng)辦稅服務(wù) 系統(tǒng)和浙江省國(guó)稅申報(bào)系統(tǒng)。在“營(yíng)改增”之后， 營(yíng)業(yè)稅已經(jīng)退出歷史舞臺(tái)，在浙江地稅因特網(wǎng)辦稅 服務(wù)系統(tǒng)上只需要申報(bào)教育費(fèi)附加、城市維護(hù)建設(shè) 稅和工會(huì)經(jīng)費(fèi)等。在浙江省國(guó)稅申報(bào)系統(tǒng)上完成納
稅人增值稅的申報(bào)和在增值稅發(fā)票認(rèn)證平臺(tái)認(rèn)證報(bào) 稅期間抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。 杭州植物園在“營(yíng)改增”之后，在浙江省國(guó)稅 申報(bào)系統(tǒng)上完成增值稅的申報(bào)之外，還需對(duì)當(dāng)月抵 扣的發(fā)票抵扣聯(lián)在增值稅認(rèn)證平臺(tái)進(jìn)行勾選。由于 杭州植物園從小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)橐话慵{稅人之 后，每月增值稅的申報(bào)表格增加了多張。另外，在 申報(bào)計(jì)稅銷售額時(shí)，要區(qū)分不同業(yè)務(wù)的銷售額，據(jù) 實(shí)填報(bào)，復(fù)雜程度和專業(yè)化程度都有明顯的提高。
二、“營(yíng)改增”背景下差額事業(yè)單位的 應(yīng)對(duì)策略
（一）細(xì)化會(huì)計(jì)科目 事業(yè)單位面對(duì)“營(yíng)改增”后的新要求，在企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、相關(guān)會(huì)計(jì)政策的基本規(guī)定下結(jié)合增值稅 申報(bào)表的要求設(shè)置明細(xì)科目，有利于企業(yè)會(huì)計(jì)核算 和經(jīng)營(yíng)管理的需要。 會(huì)計(jì)科目可以按照以下方法細(xì)分。 1．要在會(huì)計(jì)核算上對(duì)稅收收入和非稅收收入 進(jìn)行準(zhǔn)確區(qū)分，實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅收入與其成本配比。在 一級(jí)科目“事業(yè)收入”下增設(shè)了“應(yīng)稅收入”和 “免稅收入”兩個(gè)二級(jí)科目，同時(shí)在原有的基本支 出、項(xiàng)目支出基礎(chǔ)上增加了“免稅支出”明細(xì)科 目。事業(yè)單位開(kāi)具應(yīng)稅發(fā)票的款項(xiàng)不作為課題經(jīng) 費(fèi)，其性質(zhì)屬于有償服務(wù)，應(yīng)該納入“應(yīng)稅收入” 科目下核算，并將各項(xiàng)合同或任務(wù)所發(fā)生的支出均 放在“免稅支出”中核算。 2．銷項(xiàng)稅額細(xì)分為銷售商品稅率17％收入、 提供勞務(wù)稅率11％收入、不動(dòng)產(chǎn)租賃稅率5％收 入、其他等。 3．進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出細(xì)分為免稅項(xiàng)目使用、集體 福利、非正常損失、簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目使用、不得抵扣 的進(jìn)項(xiàng)等。 4．預(yù)繳稅金、應(yīng)納稅額科目下按照稅率進(jìn)一 步設(shè)置明細(xì)科目，確?？颇坑囝~與納稅申報(bào)表填列 金額一致。
（二）改進(jìn)內(nèi)部控制制度 1．發(fā)票管理 “營(yíng)改增”全面實(shí)施后，事業(yè)單位需要掌握如 何進(jìn)行增值稅發(fā)票管理，從具體操作層面來(lái)看，主 要把握好幾個(gè)環(huán)節(jié)：發(fā)票的取得、開(kāi)具、認(rèn)證、保 管。對(duì)于發(fā)票的取得，要及時(shí)通知相關(guān)部門向客戶 和供應(yīng)商索要增值稅專用發(fā)票，并且提供必要的開(kāi) 票信息，比如銀行賬號(hào)、戶名、地址等。對(duì)于發(fā)票 的開(kāi)具，檢查開(kāi)票內(nèi)容與合同是否一致，是否已為 對(duì)方企業(yè)發(fā)出商品或提供服務(wù)。根據(jù)合同與提供商 品或服務(wù)情況填開(kāi)發(fā)票。開(kāi)出的增值稅發(fā)票及時(shí)交 付對(duì)方企業(yè)，如對(duì)方企業(yè)核對(duì)發(fā)票有問(wèn)題應(yīng)及時(shí)拿 回。當(dāng)月發(fā)票作廢后重新開(kāi)，跨月發(fā)票用紅字發(fā)票 沖銷重新開(kāi)具。對(duì)于發(fā)票的認(rèn)證，在增值稅專用發(fā) 票填開(kāi)日期180天內(nèi)必須進(jìn)行認(rèn)證，經(jīng)核實(shí)不屬于 進(jìn)項(xiàng)可抵扣范圍的，一律做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。對(duì)于發(fā) 票的保管，每月經(jīng)認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票都統(tǒng)一裝訂成 一本憑證，與其他記賬憑證一起進(jìn)行歸檔和保存。 2．固定資產(chǎn)管理 實(shí)行“營(yíng)改增”后，差額事業(yè)單位日常購(gòu)入的 市場(chǎng)業(yè)務(wù)所需要的設(shè)備等資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額是允許抵 扣的，這就要求差額事業(yè)單位在平時(shí)購(gòu)入固定資產(chǎn) 時(shí)，盡可能取得增值稅專用發(fā)票，以便進(jìn)項(xiàng)稅額抵 扣工作的順利進(jìn)行，減輕其稅收負(fù)擔(dān)，及時(shí)更新本 單位的固定資產(chǎn)?！盃I(yíng)改增”之后，差額事業(yè)單位 國(guó)有資產(chǎn)的管理顯得尤為重要。 3．會(huì)計(jì)核算 “營(yíng)改增”后，事業(yè)單位的價(jià)格核算方式發(fā)生 了轉(zhuǎn)變，存在含稅價(jià)與不含稅價(jià)的明顯區(qū)別，這對(duì) 單位采購(gòu)、收付款及合同等項(xiàng)目實(shí)施造成了一定的 影響。財(cái)務(wù)部門應(yīng)多與業(yè)務(wù)部門進(jìn)行溝通，搭建動(dòng) 態(tài)溝通平臺(tái)，為其講解“營(yíng)改增”后的稅率變化及 對(duì)事業(yè)收入記賬的影響（營(yíng)改增前，事業(yè)收入即合 同收入，“營(yíng)改增”后，合同收入= 事業(yè)收入+銷項(xiàng) 稅額），以便其在擬定合同時(shí)，避免在應(yīng)收款上與 客戶產(chǎn)生合同爭(zhēng)議。 （三）提高財(cái)務(wù)人員及業(yè)務(wù)部門人員的素質(zhì) 其一，由于“營(yíng)改增”對(duì)單位的稅負(fù)有影響，
稅收的合理籌劃就顯得尤為重要。合理利用增值稅 稅收優(yōu)惠政策可以有效地幫助單位進(jìn)行稅收籌劃。 例如，由于杭州植物園是科普單位，適用門票免稅 優(yōu)惠政策之后達(dá)到了減輕稅負(fù)的效果。再者是可以 根據(jù)單位具體業(yè)務(wù)情況選擇簡(jiǎn)易方法征收。使用簡(jiǎn) 易征收的優(yōu)勢(shì)即一般納稅人增值稅稅率有四檔： 17%、13%、11%、6%，而一般納稅人采用簡(jiǎn)易辦 法征稅，適用3%征收率。目前只有一檔3%，過(guò)去 “亂花漸欲迷人眼”的情況已經(jīng)終結(jié)。但是如果一 般納稅人同時(shí)采用一般計(jì)稅辦法和簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法 時(shí)，應(yīng)將應(yīng)交增值稅分為一般計(jì)稅辦法和簡(jiǎn)易計(jì)稅 辦法，根據(jù)行業(yè)在應(yīng)交增值稅（一般計(jì)稅辦法）下 的進(jìn)項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出按照稅率或其他管理要 求細(xì)分，應(yīng)交增值稅（簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法）細(xì)分為應(yīng)納 稅額、預(yù)繳稅金等。因此，單位要根據(jù)具體情況選 擇使用。 其二，稅務(wù)信息化建設(shè)不斷加快，申報(bào)納稅等 業(yè)務(wù)都是在網(wǎng)上進(jìn)行操作?！盃I(yíng)改增”以及金稅三 期系統(tǒng)的上線，要求財(cái)務(wù)人員充分熟悉系統(tǒng)的變化 和相關(guān)操作差異。 其三，事業(yè)單位的收入既有應(yīng)稅收入又有免稅 收入，支出取得的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)該在兩者之間進(jìn)行分 配，這就要求財(cái)務(wù)人員加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)知識(shí)的應(yīng)用以及 加深對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的精準(zhǔn)理解。 （四）相關(guān)政策需進(jìn)一步明確 根據(jù)現(xiàn)有增值稅的相關(guān)政策，只要取得增值稅 專用發(fā)票，且發(fā)生的支出與取得的收入有關(guān)，不論 資金來(lái)源均可以抵扣，即專項(xiàng)、基建等支出取得的 增值稅專用發(fā)票可以抵扣，財(cái)政性資金取得的增值 稅專用發(fā)票也可以抵扣。但對(duì)于事業(yè)單位的實(shí)際操 作層面，稅金一旦抵扣勢(shì)必影響整個(gè)基建、專項(xiàng)的 實(shí)際支出數(shù)，同時(shí)也影響國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)的核 算。如何進(jìn)行抵扣操作有待進(jìn)一步的明確。 綜上所述，全面“營(yíng)改增”是稅制體制改革的 必然之路。對(duì)于差額事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，隨著“營(yíng)改 增”的推進(jìn)，應(yīng)積極關(guān)注稅收政策的變化，從稅務(wù) 建設(shè)、稅收籌劃與財(cái)務(wù)管理方面著手，采取積極的 應(yīng)對(duì)策略，為單位的發(fā)展提供基礎(chǔ)保障。
