吳 偉
盤活財(cái)政存量資金中總預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理淺析
【摘要】盤活財(cái)政存量資金是當(dāng)前各級(jí)政府的一項(xiàng)重點(diǎn)工作，但其涉及的總預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理仍然 有待探討。首先基于《預(yù)算法》對(duì)財(cái)政部門盤活存量資金預(yù)算會(huì)計(jì)的處理方法進(jìn)行分析，然后對(duì)其中存在 的問題進(jìn)行探討，最后針對(duì)盤活財(cái)政存量資金預(yù)算會(huì)計(jì)中存在的問題，提出財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度調(diào)整以 前年度支出賬務(wù)處理規(guī)則的建議。 【關(guān)鍵詞】總預(yù)算會(huì)計(jì)制度；財(cái)政存量資金；調(diào)整；支出 【中圖分類號(hào)】F810 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2018）07-0082-3
DOI： 10．19641/j．cnki． 42-1290/f．2018． 07．014
2015年國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步做好 盤活財(cái)政存量資金工作的通知》（國(guó)辦發(fā)［2014］70 號(hào)），要求各地對(duì)一般公共預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金、政府 性基金預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)資金、轉(zhuǎn)移支付結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金、部門 預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金、權(quán)責(zé)發(fā)生制核算、財(cái)政專戶、收 入繳庫(kù)、預(yù)算周轉(zhuǎn)金、預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金和償債準(zhǔn)備 金管理等重要領(lǐng)域的財(cái)政存量資金開展清理，提出 了一系列規(guī)范管理措施。之后，財(cái)政部又印發(fā)了《關(guān) 于推進(jìn)地方盤活財(cái)政存量資金有關(guān)事項(xiàng)的通知》（財(cái) 預(yù)［2015］15號(hào)）和《關(guān)于收回財(cái)政存量資金預(yù)算會(huì)計(jì) 處理有關(guān)問題的通知》（財(cái)預(yù)［2015］81號(hào)），細(xì)化了 存量資金的清理范圍、清理措施及會(huì)計(jì)處理方法， 明 確了財(cái)政部門盤活存量資金的操作方法、工作要求。 一、盤活財(cái)政存量資金預(yù)算會(huì)計(jì)處理方法 財(cái)政存量資金在實(shí)際清理操作中可歸為三類： 一是財(cái)政總預(yù)算已安排預(yù)算支出的掛暫存的結(jié)余資 金（含國(guó)庫(kù)集中支付管理制度下的部門結(jié)轉(zhuǎn)資金）， 集中反映在總預(yù)算會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表（貸方）的負(fù)債相 關(guān)科目中，是存量資金清理的重點(diǎn)，也是會(huì)計(jì)處理的 難點(diǎn)；二是尚未安排預(yù)算支出的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金（含預(yù) 算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金和待收回的預(yù)算周轉(zhuǎn)金），主要集中 體現(xiàn)在總預(yù)算會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表（貸方）的凈資產(chǎn)相關(guān) 科目中；三是財(cái)政總預(yù)算已撥入財(cái)政專戶（國(guó)庫(kù)集中 支付管理制度下的財(cái)政專戶）的滾存資金，集中反映 在總預(yù)算會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債相關(guān)科目中。其中，
第一類和第三類資金涉及收回再分配的預(yù)算調(diào)整和 會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，第二類資金則需財(cái)政總預(yù)算加快執(zhí) 行進(jìn)度或是調(diào)整預(yù)算項(xiàng)目用途，盡快安排預(yù)算支出， 不涉及收回重新安排的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。 根據(jù)財(cái)預(yù)［2015］81號(hào)文的要求，對(duì)于國(guó)庫(kù)集中 支付結(jié)余資金，總預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)收回存量資金依照 相關(guān)預(yù)算調(diào)整文件做如下會(huì)計(jì)處理： 借：暫存款—— 國(guó)庫(kù)集中支付結(jié)余（××部門）（或××項(xiàng)目）；貸：暫存 款——收回部門預(yù)算存量資金。 對(duì)于財(cái)政專戶結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金，各部門應(yīng)根據(jù)預(yù) 算調(diào)整文件將資金從財(cái)政專戶及時(shí)調(diào)入國(guó)庫(kù)，總預(yù) 算會(huì)計(jì)根據(jù)《繳庫(kù)通知書》做如下處理：借：國(guó)庫(kù)存 款；貸：暫存款——收回部門預(yù)算存量資金/收回轉(zhuǎn) 移支付存量資金/收回財(cái)政專戶資金。 存量資金收回總預(yù)算后，再次安排使用時(shí)按原 預(yù)算科目支出的，總預(yù)算會(huì)計(jì)做如下處理：借：暫存 款——收回部門預(yù)算存量資金/收回轉(zhuǎn)移支付存量 資金/收回財(cái)政專戶資金； 貸：國(guó)庫(kù)存款。 調(diào)整支出科目的，總預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)根據(jù)預(yù)算指標(biāo) 文件按原結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)算科目做沖銷處理： 借：暫存款—— 收回部門預(yù)算存量資金/收回轉(zhuǎn)移支付存量資金/收 回財(cái)政專戶資金；貸：一般預(yù)算支出——原科目A。 同時(shí)按實(shí)際支出預(yù)算科目作列支賬務(wù)處理： 借：一般 預(yù)算支出——新科目B；貸：國(guó)庫(kù)存款。 例如，2017年某地財(cái)政部門清理以前年度部門
2018.07
財(cái)會(huì)月刊·83·□
存量資金1000萬元，原支出科目為農(nóng)林水支出， 2017年年初預(yù)算農(nóng)林水科目下的一般公共預(yù)算支 出800萬元，城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)支出900萬元，報(bào)人民政 府批準(zhǔn)后，收回總預(yù)算，并用于市政建設(shè)（城鄉(xiāng)社區(qū) 事務(wù)支出），財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)做如下賬務(wù)處理：①收 回存量資金時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：借：其他應(yīng)付款——國(guó) 庫(kù)集中支付結(jié)余1000；貸：其他應(yīng)付款——收回部 門預(yù)算存量資金1000。②存量資金收回總預(yù)算后再 次安排城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)支出時(shí)，沖減當(dāng)年農(nóng)林水支出 1000萬元，會(huì)計(jì)分錄為：借：其他應(yīng)付款——收回部 門預(yù)算存量資金1000；貸：一般公共預(yù)算支出—— 農(nóng)林水支出1000。借：一般公共預(yù)算支出——城鄉(xiāng) 社區(qū)事務(wù)支出1000；貸：國(guó)庫(kù)存款1000。經(jīng)處理后， 2017年該級(jí)政府一般公共預(yù)算支出中農(nóng)林水支出 為-200萬元，城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)支出為1900萬元。 二、盤活財(cái)政存量資金預(yù)算會(huì)計(jì)處理中存在的 問題 從總預(yù)算會(huì)計(jì)操作角度看，存量資金跨科目調(diào) 用后，個(gè)別功能分類科目下的支出被大幅沖減，造成 總預(yù)算支出賬面金額與實(shí)際情況差異較大。 雖然根據(jù)財(cái)預(yù)［2015］81號(hào)文規(guī)定設(shè)置了“暫存 款——收回部門預(yù)算存量資金”“暫存款——收回轉(zhuǎn) 移支付存量資金”“暫存款——收回財(cái)政專戶資金” 三個(gè)存量資金的歸集科目，但對(duì)于跨科目、跨項(xiàng)目的 存量資金，清理甄別難度較大。2016年年底財(cái)政部 國(guó)庫(kù)司對(duì)地方財(cái)政關(guān)于現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算情 況開展調(diào)研時(shí)發(fā)現(xiàn)，某些省市存量資金收回總預(yù)算 后，在調(diào)整支出科目安排使用時(shí)，總預(yù)算會(huì)計(jì)按原結(jié) 轉(zhuǎn)預(yù)算科目對(duì)當(dāng)年預(yù)算支出做沖銷處理，當(dāng)年部分 科目下的支出金額倒掛。如前例中，經(jīng)賬務(wù)處理后， 農(nóng)林水支出為-200萬元，賬面金額沖紅字。 從預(yù)算管理與執(zhí)行角度看，存量資金跨科目調(diào) 用，導(dǎo)致個(gè)別功能分類科目下的支出被大幅沖減，可 能會(huì)造成當(dāng)年預(yù)算執(zhí)行情況與預(yù)算批復(fù)不一致。 根據(jù)《預(yù)算法》，各級(jí)政府的預(yù)算收支由同級(jí)人 大審批后不得隨意調(diào)整?？缈颇看媪抠Y金收回和再 分配過程中，總預(yù)算會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理導(dǎo)致當(dāng)年支出 決算數(shù)據(jù)與財(cái)政年度預(yù)算安排差距較大、預(yù)算管理 與執(zhí)行角度反饋結(jié)果脫鉤的情況見下表。
從統(tǒng)計(jì)核算的角度看，存量資金跨科目調(diào)用，個(gè) 別功能分類科目下的支出被大幅沖減，不利于客觀 反映政府支出實(shí)際情況，也不利于為未來經(jīng)濟(jì)決策 提供依據(jù)。 政府實(shí)施收支分類改革，就是為了完整、準(zhǔn)確地 反映政府收支活動(dòng)，引申到財(cái)政支出相應(yīng)功能科目 下的支出，不僅反映了政府在預(yù)算年度內(nèi)對(duì)某項(xiàng)公 共事業(yè)的財(cái)政投入情況，同時(shí)也反映了政府各項(xiàng)經(jīng) 濟(jì)活動(dòng)在貫徹黨和國(guó)家方針政策方面的情況。跨科 目收回再使用存量資金，造成相關(guān)支出規(guī)模性的調(diào) 整，無法客觀反映政府在某項(xiàng)事業(yè)的實(shí)際投入，影響 GDP統(tǒng)計(jì)核算。按照現(xiàn)行總預(yù)算會(huì)計(jì)制度及相關(guān)規(guī)定 進(jìn)行賬務(wù)處理必然會(huì)影響當(dāng)年統(tǒng)計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。 如前例中，城鄉(xiāng)事務(wù)支出為政府核算GDP的重要因 素之一，而農(nóng)林水支出不在GDP核算范圍內(nèi)，經(jīng)賬 務(wù)處理后的結(jié)果會(huì)影響當(dāng)年GDP統(tǒng)計(jì)的準(zhǔn)確性。 三、總預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理調(diào)整的設(shè)想 財(cái)預(yù)［2015］81號(hào)文中對(duì)于收回存量資金的賬 務(wù)處理規(guī)定從本質(zhì)上看，是《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》 （財(cái)庫(kù)［2015］192號(hào)）對(duì)以前年度的財(cái)政支出進(jìn)行調(diào) 整（會(huì)計(jì)更正）規(guī)定的延伸處理。 財(cái)庫(kù)［2015］192號(hào)文第三十八條規(guī)定：“對(duì)于收 回當(dāng)年已列支出的款項(xiàng)，應(yīng)沖銷當(dāng)年支出。對(duì)于收回 以前年度已列支出的款項(xiàng)，除財(cái)政部門另有規(guī)定外， 應(yīng)沖銷當(dāng)年支出?！必?cái)預(yù)［2015］81號(hào)文與財(cái)庫(kù)［2015］ 192號(hào)文的規(guī)定基本保持一致。 財(cái)庫(kù)［2015］192號(hào)文和財(cái)預(yù)［2015］81號(hào)文中調(diào) 整以前年度支出的會(huì)計(jì)處理方法，遵循較簡(jiǎn)單的“未 來適用”原則，不考慮預(yù)算支出的原會(huì)計(jì)年度和支出 金額的影響程度，直接在當(dāng)年進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整處理。 缺 點(diǎn)有：一是未考慮以前年度預(yù)算支出的調(diào)整（或沖 銷）對(duì)本年度預(yù)算支出影響的重要性，如收回以前年 度支出后跨科目安排，造成部分功能科目下的支出 數(shù)被硬性大幅消減，無法反映政府預(yù)算的整體面貌。 二是未考慮政府會(huì)計(jì)分期因素，即各財(cái)政年度權(quán)責(zé) 發(fā)生制下的政府整體財(cái)務(wù)狀況，以前年度財(cái)政支出 已通過各級(jí)財(cái)政總預(yù)算年終體制結(jié)算和會(huì)計(jì)結(jié)賬， 并轉(zhuǎn)入結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余形成凈資產(chǎn)。三是與不斷深入推進(jìn) 的“權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革”的基本 框架不相適應(yīng)，《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南》 （財(cái)庫(kù)［2015］224號(hào)）中，對(duì)于《收入費(fèi)用表》的費(fèi)用 （支出）口徑明確為權(quán)責(zé)發(fā)生制下的“本期”，不包括 以前年度的支出。后期的收回存量資金屬于對(duì)以前
科 目 城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)支出 農(nóng)林水支出
預(yù)算數(shù) 800 900
實(shí)際支出數(shù) -200 1900
差異額 -1000 1000 功能分類科目支出情況表 單位：萬元
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會(huì)計(jì)事項(xiàng)的調(diào)整，不應(yīng)再納入當(dāng)年財(cái)政支出列報(bào)范疇。 伴隨著地方對(duì)自身的財(cái)政預(yù)算執(zhí)行管理要求的 不斷提高，調(diào)整以前年度支出并不會(huì)成為財(cái)政部門 的經(jīng)常性核算業(yè)務(wù)。但基于財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度本 身的嚴(yán)謹(jǐn)性，調(diào)整以前年度財(cái)政支出的賬務(wù)處理規(guī) 則應(yīng)采取權(quán)責(zé)發(fā)生制下的“追溯重述”原則，明確調(diào) 整規(guī)模對(duì)本年度預(yù)算的影響，對(duì)相關(guān)處理規(guī)則進(jìn)行 合理化補(bǔ)充，筆者做出如下設(shè)想： （1）如果以前年度支出調(diào)整的規(guī)模不大，不足以 對(duì)本年度的財(cái)政預(yù)算造成較大影響，則按照財(cái)庫(kù) ［2015］ 192號(hào)和財(cái)預(yù)［2015］81號(hào)文中的方法進(jìn)行處理。 （2）如果以前年度支出調(diào)整的規(guī)模較大，且對(duì)本 年度的財(cái)政預(yù)算整體性造成實(shí)質(zhì)性影響，則建議將 收回部門存量資金業(yè)務(wù)，即調(diào)整以前年度支出的核 算業(yè)務(wù)，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，在總預(yù)算會(huì)計(jì) 凈資產(chǎn)中進(jìn)行核算，不再直接沖減本年度相關(guān)科目 的財(cái)政支出。同時(shí)，在總預(yù)算會(huì)計(jì)凈資產(chǎn)類科目中增 設(shè)“以前年度收支調(diào)整”科目，根據(jù)預(yù)算類型下設(shè)“一 般公共預(yù)算預(yù)算支出調(diào)整”“政府性基金預(yù)算支出調(diào) 整”二級(jí)科目。①財(cái)政部門收回部門存量資金時(shí)應(yīng)做 會(huì)計(jì)分錄：借：國(guó)庫(kù)集中支付結(jié)余/其他應(yīng)付款/應(yīng)付 代管資金等；貸：其他應(yīng)付款（暫存款）——收回部門 預(yù)算存量資金。 ②財(cái)政部門重新使用存量資金時(shí)，做 如下賬務(wù)處理（以一般公共預(yù)算支出為例）：借：其 他應(yīng)付款——收回部門預(yù)算存量資金（科目A）； 貸：以前年度收支調(diào)整——一般公共預(yù)算支出調(diào)整 （科目A）。借：以前年度收支調(diào)整——一般公共預(yù) 算支出調(diào)整（科目A）；貸：國(guó)庫(kù)存款。③跨科目使用 存量資金，重新?lián)芨兜较嚓P(guān)項(xiàng)目時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為： 借：其他應(yīng)付款——收回部門預(yù)算存量資金（科目 A）；貸：以前年度收支調(diào)整——一般公共預(yù)算支出 調(diào)整（科目A）。借：以前年度收支調(diào)整——一般公共 預(yù)算支出調(diào)整（科目A）；貸：以前年度收支調(diào)整—— 一般公共預(yù)算支出調(diào)整（科目B）。借：以前年度收支 調(diào)整——一般公共預(yù)算支出調(diào)整（科目B）；貸：國(guó)庫(kù) 存款。 財(cái)政部門報(bào)人民政府批準(zhǔn)后，收回總預(yù)算并用 于市政建設(shè)（城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)支出），根據(jù)上述設(shè)想，財(cái) 政總預(yù)算會(huì)計(jì)做如下賬務(wù)處理：①總預(yù)算會(huì)計(jì)收回 存量資金時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為： 借：其他應(yīng)付款——國(guó)庫(kù)集 中支付結(jié)余1000； 貸：其他應(yīng)付款——收回部門預(yù)算 存量資金（農(nóng)林水）1000。②存量資金收回總預(yù)算后，
再安排城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)支出時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：借：其他 應(yīng)付款——收回部門預(yù)算存量資金（農(nóng)林水）1000； 貸：以前年度收支調(diào)整——一般公共預(yù)算支出調(diào)整 （農(nóng)林水）1000。借：以前年度收支調(diào)整——一般公共 預(yù)算支出調(diào)整（農(nóng)林水）1000；貸：以前年度收支調(diào)整 ——一般公共預(yù)算支出調(diào)整（城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)）1000。 借：以前年度收支調(diào)整——一般公共預(yù)算支出調(diào)整 （城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)）1000；貸：國(guó)庫(kù)存款1000。見下圖。
“以前年度收支調(diào)整”科目年終余額為待統(tǒng)籌安 排使用的存量資金，一般無余額。相關(guān)調(diào)整情況在財(cái) 政總決算報(bào)表附注中披露。財(cái)政部門收回其他類型 存量資金的會(huì)計(jì)處理相同。 以上設(shè)想是在權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上，通過 財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的凈資產(chǎn)來核算以前年度會(huì)計(jì)變更 業(yè)務(wù)，可最大限度地避免因調(diào)整以前年度支出或收回 存量資金沖減當(dāng)年支出帶來的影響，確保預(yù)算支出 的準(zhǔn)確列報(bào)，與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作相適應(yīng)。
主要參考文獻(xiàn)： 國(guó)務(wù)院辦公廳． ．關(guān)于進(jìn)一步做好盤活財(cái)政存量 資金工作的通知． ．國(guó)辦發(fā)［2014］70號(hào)，2015-01-21． ． 財(cái)政部． ．關(guān)于推進(jìn)地方盤活財(cái)政存量資金有關(guān) 事項(xiàng)的通知． ．財(cái)預(yù)［2015］15號(hào)，2015-02-17． ． 財(cái)政部． ．關(guān)于收回財(cái)政存量資金預(yù)算會(huì)計(jì)處理 有關(guān)問題的通知． ．財(cái)預(yù)［2015］81號(hào)，2015-05-18． ． 財(cái)政部． ．財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度［M］． ．北京：中國(guó) 財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2015． ． 作者單位：武漢市硚口區(qū)財(cái)政局，武漢430030
