企業(yè)研發(fā)費(fèi)用指企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標(biāo)準(zhǔn)的研究、開發(fā)過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，是企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)。在當(dāng)前知識經(jīng)濟(jì)逐漸成為主導(dǎo)的環(huán)境里，企業(yè)之間的競爭主要是創(chuàng)新的競爭。企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)在財(cái)務(wù)和稅務(wù)等方面的處理是否恰當(dāng)直接關(guān)系到企業(yè)的生存和發(fā)展。
隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來，研發(fā)活動(dòng)在現(xiàn)代企業(yè)中逐漸成為競爭的核心。對研發(fā)費(fèi)用合理處理，會使企業(yè)在不同的階段獲得不同的補(bǔ)助；同時(shí)為鼓勵(lì)廣大企業(yè)加大研發(fā)投入，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級，我國政府相繼出臺了研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除、高新技術(shù)企業(yè)所得稅減按15%計(jì)征及政府撥款資助企業(yè)等扶持政策。有效地促進(jìn)了企業(yè)技術(shù)升級和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，大大改善了企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和資信狀況，為企業(yè)的又快又好地發(fā)展創(chuàng)造了良好的政策環(huán)境。筆者擬從企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理和所得稅影響角度探討其對企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的影響。
一、規(guī)范研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)核算是企業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)
（一）企業(yè)規(guī)范研發(fā)費(fèi)用會計(jì)核算的前提條件
筆者認(rèn)為企業(yè)規(guī)范企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會計(jì)核算應(yīng)具備如下條件：（1）企業(yè)新產(chǎn)品研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)程序規(guī)范，規(guī)范的立項(xiàng)程序能夠給多元化信息使用者提供明確的信息。（2）制定適合企業(yè)會計(jì)核算明細(xì)科目和核算制度。筆者建議以研發(fā)項(xiàng)目為“研發(fā)支出”的二級科目，同時(shí)下設(shè)每個(gè)項(xiàng)目所需要的“料、工、費(fèi)”等。對于已完工研發(fā)項(xiàng)目，將“研發(fā)支出—XX項(xiàng)目”歸集的金額轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)—XX項(xiàng)目”；對于尚未完工的研發(fā)項(xiàng)目，按所屬年度進(jìn)行匯總。這樣既可以很清晰的查看到每年研發(fā)支出的發(fā)生額，同時(shí)能夠查詢到每年研發(fā)成功的項(xiàng)目的金額和名稱。（3）準(zhǔn)確把握研發(fā)費(fèi)用會計(jì)核算范圍。目前，研發(fā)支出的主要內(nèi)容包括：從事研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用；從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼；專門從事研發(fā)的儀器、設(shè)備的折舊或者租賃費(fèi)及其軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用；中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)；勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗(yàn)費(fèi)；研發(fā)成果的論證、評審、驗(yàn)收費(fèi)用；新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程指定費(fèi)及研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、翻譯費(fèi)等。
（二）合理判定研發(fā)支出資本化或費(fèi)用化
筆者認(rèn)為研發(fā)費(fèi)用完全費(fèi)用化或者資本化都是不可取的，能否合理界定企業(yè)研究開發(fā)項(xiàng)目支出資本化或者費(fèi)用化，直接影響到開發(fā)項(xiàng)目結(jié)題后研發(fā)經(jīng)費(fèi)支出結(jié)賬去向，直接影響當(dāng)期企業(yè)經(jīng)營成果。
研發(fā)支出費(fèi)用化符合會計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，由于研發(fā)活動(dòng)最終能否成功是很難預(yù)測的，同時(shí)市場上新產(chǎn)品技術(shù)更新速度加快，研發(fā)費(fèi)用逐漸成為一項(xiàng)經(jīng)常性支出，這個(gè)特性比資本化更有利于費(fèi)用均衡配比。研發(fā)支出費(fèi)用化的處理有利于企業(yè)將大量的研發(fā)支出抵減稅前利潤，減少企業(yè)稅收成本。
研發(fā)支出有條件資本化的處理有利于企業(yè)增強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新能力，避免管理者短期行為，從而追求企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)。研發(fā)支出有條件資本化處理后，可以使公司無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值更接近實(shí)際，同時(shí)這些資本化的支出能夠以無形資產(chǎn)的形式列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，可以比價(jià)客觀的放映企業(yè)真實(shí)價(jià)值。
新準(zhǔn)則下，研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理是部分資本化，部分費(fèi)用化，新準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用的處理做了很大的變動(dòng)，伴隨這種變化而來的既有對企業(yè)有利的一面也有對企業(yè)不利的一面。有條件的資本化的會計(jì)處理能夠更真實(shí)地反映企業(yè)價(jià)值并增強(qiáng)企業(yè)積極創(chuàng)新能力，同時(shí)也會給企業(yè)帶來一些負(fù)面影響。首先，新會計(jì)準(zhǔn)則明確提出研發(fā)費(fèi)用的處理分為研究階段和開發(fā)階段，由于每個(gè)企業(yè)從事的行業(yè)不同，各自的研發(fā)活動(dòng)內(nèi)容大都不一樣，這樣很難用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來界定這兩個(gè)階段。研發(fā)活動(dòng)本身是一個(gè)很復(fù)雜的內(nèi)容，這樣無形加大企業(yè)的工作難度，界定不準(zhǔn)確容易給企業(yè)造成不必要的損失。其次，由于這兩個(gè)階段的劃分很大程度上取決于財(cái)會人員的專業(yè)判斷，人為控制費(fèi)用化和資本化的標(biāo)準(zhǔn)，無形給企業(yè)帶來一定操作利潤的空間，不利于企業(yè)長期發(fā)展。
（三）研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理
我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對研究和開發(fā)支出區(qū)分開來，分別作費(fèi)用化和有條件資本化處理。一項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)能否成功是很難預(yù)測的，考慮到謹(jǐn)慎性原則，筆者建議引出“研發(fā)準(zhǔn)備金”科目作為“研發(fā)支出”科目的備抵科目，用于核算企業(yè)計(jì)提的研發(fā)失敗的準(zhǔn)備金。具體會計(jì)處理如下：
1．研究階段發(fā)生的研究開發(fā)支出時(shí)：
借：研發(fā)支出—XX項(xiàng)目
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、銀行存款等
注：同時(shí)根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際情況，按一定比例計(jì)提一定的準(zhǔn)備金（如當(dāng)年立項(xiàng)且當(dāng)年研制成功，則不需要計(jì)提）
借：管理費(fèi)用
貸：研發(fā)準(zhǔn)備金—XX項(xiàng)目
2．如當(dāng)年立項(xiàng)當(dāng)年成功的項(xiàng)目：
借：無形資產(chǎn)—XX項(xiàng)目
貸：研發(fā)支出—XX項(xiàng)目
3．如果以前年度立項(xiàng)當(dāng)年研制成功的項(xiàng)目：
借：研發(fā)準(zhǔn)備金—XX項(xiàng)目
貸：以前年度損益調(diào)整
借：無形資產(chǎn)—XX項(xiàng)目
貸：研發(fā)支出—XX項(xiàng)目
4．如果研制失敗：
借：管理費(fèi)用、研發(fā)支出準(zhǔn)備金—XX項(xiàng)目
貸：研發(fā)支出—XX項(xiàng)目
這種處理方法能夠全面反映企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的進(jìn)程和風(fēng)險(xiǎn)情況，更好地滿足企業(yè)所有者、經(jīng)營者、投資者及政府部門等會計(jì)信息使用者的要求，也有利于企業(yè)對各項(xiàng)目的研發(fā)活動(dòng)和技術(shù)考核進(jìn)行全面評價(jià)管理。
二、研發(fā)費(fèi)用在所得稅方面給企業(yè)帶來的影響
自主創(chuàng)新是全面落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，推進(jìn)社會主義現(xiàn)代化建設(shè)的重大舉措。為貫徹落實(shí)這一重大舉措，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡稱企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例)及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》從著眼于推動(dòng)企業(yè)自主創(chuàng)新和技術(shù)升級入手，在會計(jì)政策選擇方面，引入了研發(fā)費(fèi)用資本化制度；在稅收政策方面實(shí)行加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠政策。兩項(xiàng)政策的執(zhí)行將激勵(lì)企業(yè)加大科技和研發(fā)活動(dòng)的投入，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)升級、產(chǎn)品升級和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，大大改善高科技企業(yè)或者研發(fā)費(fèi)用投入較大的企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績水平，尤其是改善企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和資信狀況，為企業(yè)進(jìn)行融資和再融資提供便利，為企業(yè)的又快又好發(fā)展創(chuàng)造了良好的政策環(huán)境。
企業(yè)所得稅法第三十條及其實(shí)施條例第九十五條規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。考慮到稅前扣除項(xiàng)目的相關(guān)性、財(cái)務(wù)會計(jì)的處理以及稅法的其他規(guī)定，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十二條第二款同時(shí)規(guī)定，下列無形資產(chǎn)不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除：(1)自行開發(fā)的支出已在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的無形資產(chǎn)；(2)自創(chuàng)商譽(yù)；(3)與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的無形資產(chǎn)；(4)其他不得計(jì)算攤銷費(fèi)用的無形資產(chǎn)。因此，對于企業(yè)自行研發(fā)形成的無形資產(chǎn)應(yīng)按規(guī)定的年限進(jìn)行攤銷，但所提取的攤銷額，不允許在稅前扣除，需要在企業(yè)計(jì)算繳稅時(shí)作納稅調(diào)增處理，避免造成雙重扣除。
上述無形資產(chǎn)的加計(jì)扣除和納稅調(diào)增均不需要進(jìn)行賬務(wù)處理，其納稅影響是通過企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)對應(yīng)納稅所得額的計(jì)算調(diào)整和填報(bào)《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》(A類)及相關(guān)附表來體現(xiàn)。
我國稅法規(guī)定國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。國家對這類企業(yè)享受優(yōu)惠政策規(guī)定研發(fā)費(fèi)用占銷售收入的比例不低于規(guī)定比例，且近3個(gè)會計(jì)年度研發(fā)費(fèi)用總額占銷售收入總額的比例要符合如下要求：（1）最近一年銷售收入小于5000萬元的企業(yè)，比例不低于6%；（2）最近一年銷售收入在5000萬元至20000萬元的企業(yè)，比例不低于4%；（3）最近一年銷售收入在20000萬元以上的企業(yè)，比例不低于3%。其中，企業(yè)在中國境內(nèi)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用總額占全部研發(fā)費(fèi)用總額的比例不低于60%。企業(yè)注冊成立時(shí)間不足3年的，按實(shí)際經(jīng)營年度計(jì)算。
由此可見，研究開發(fā)費(fèi)用的合理投入和列支是企業(yè)的一項(xiàng)重要經(jīng)營管理決策，它關(guān)系到企業(yè)的長期競爭能力和可持續(xù)發(fā)展。對高新技術(shù)企業(yè)而言，研究開發(fā)費(fèi)用的處理更為重要。合理的利用研發(fā)費(fèi)用對所得稅的影響使企業(yè)在財(cái)務(wù)上更有優(yōu)勢，同時(shí)筆者認(rèn)為企業(yè)應(yīng)注意的事項(xiàng)有：（1）企業(yè)應(yīng)設(shè)立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)，由公司管理層或董事會以決議形式確定組成人員；（2）在研發(fā)活動(dòng)中嚴(yán)格區(qū)分研發(fā)支出與正常生產(chǎn)經(jīng)營支出，避免隨意夸大或者虛列現(xiàn)象出現(xiàn)；（3）提高財(cái)務(wù)人員專業(yè)技能，加強(qiáng)對相關(guān)政策的學(xué)習(xí)和知識更新。
三、結(jié)束語
經(jīng)上述分析，合理利用研發(fā)費(fèi)用，不僅可以改善企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，提高企業(yè)技術(shù)水平，使企業(yè)價(jià)值最大化，而且對國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展有不可估量的作用。作為專業(yè)會計(jì)人員，我們應(yīng)該以事實(shí)為基礎(chǔ)，以法律為準(zhǔn)繩，嚴(yán)格遵守會計(jì)職業(yè)道德，我們不要偷稅漏稅，做假賬來虛增費(fèi)用。一個(gè)政策可以發(fā)展一些企業(yè)，一個(gè)政策也可以調(diào)節(jié)一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)，讓這個(gè)政策持續(xù)健康的為企業(yè)和國家服務(wù)，最終實(shí)現(xiàn)民族的繁榮昌盛。
