一、非同一控制下企業(yè)合并的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表
非同一控制下企業(yè)合并的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中， 應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分，下同）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。如圖1所示。
二、非同一控制下企業(yè)合并的合并財(cái)務(wù)報(bào)表
非同一控制下企業(yè)合并的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。如圖2所示。
?。劾?0×8年1月1日，甲公司對(duì)乙公司投資，取得乙公司20%的股權(quán)，取得成本為2000萬元，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9000萬元。20×8年，乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1000萬元，因可供出售金融資產(chǎn)變動(dòng)增加資本公積200萬元；20×9年前6個(gè)月，乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為500萬元。
20×9年7月1日，甲公司另支付6000萬元取得了乙公司40%的股份，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為12500萬元，甲公司之前持有的20%股份于購買日的公允價(jià)值為3000萬元。假定甲公司和乙公司屬于非同一控制下的兩家公司，乙公司未進(jìn)行利潤(rùn)分配，不考慮所得稅影響。
對(duì)于購買日之前持有的股權(quán)，可能存在以下三種情形：（1）作為長(zhǎng)期股權(quán)投資并采用成本法核算（對(duì)乙公司不能實(shí)施共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量）；（2）作為金融資產(chǎn)并按公允價(jià)值計(jì)量（對(duì)乙公司不能實(shí)施共同控制或重大影響，但在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量）；（3）作為長(zhǎng)期股權(quán)投資并采用權(quán)益法核算（對(duì)乙公司具有共同控制或重大影響）。下面就上述三種情況分別進(jìn)行甲公司個(gè)別和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。
第一種情況，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資并采用成本法核算。如果甲公司購買日之前持有的股權(quán)為長(zhǎng)期股權(quán)投資（不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，并采用成本法核算），則假定20×9年7月1日其賬面價(jià)值仍為2000萬元。
（1）甲公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理
20×9年7月1日，甲公司的賬務(wù)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6000
貸：銀行存款 6000
甲公司該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本=2000+6000=8000（萬元）
?。?）甲公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理。
合并成本=購買日之前持有的股權(quán)在購買日的公允價(jià)值+購買日新增的股權(quán)支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值=3000+6000=9000（萬元）。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)=合并成本-購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=9000-12500×60%=1500（萬元）。對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。計(jì)入當(dāng)期投資收益的金額=購買日之前持有的股權(quán)在購買日的公允價(jià)值-購買日之前持有的股權(quán)在購買日的賬面價(jià)值=3000-2000=1000（萬元）。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000
貸：投資收益 1000
在合并工作底稿中編制抵消分錄
借：乙公司所有者權(quán)益 12500
商譽(yù) 1500
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 9000（8000+1000）
少數(shù)股東權(quán)益 5000（12500×40%）
甲公司在購買日或當(dāng)期的合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露其在購買日之前持有的乙公司20%股權(quán)在購買日的公允價(jià)值3 000萬元，按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得金額1000萬元。
第二種情況，作為金融資產(chǎn)并按公允價(jià)值計(jì)量。如果甲公司購買日之前持有的股權(quán)為可供出售金融資產(chǎn)（不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益），則假定20×9年7月1日其賬面價(jià)值為2 100萬元（其中成本為2 000萬元，公允價(jià)值變動(dòng)為100萬元）。
?。?）甲公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理
20×9年7月1日，甲公司的賬務(wù)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6000
貸：銀行存款 6000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2100
貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本 2000
――公允價(jià)值變動(dòng) 100
甲公司該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本=2100+6000=8100（萬元）
?。?）甲公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理
合并成本=購買日之前持有的股權(quán)在購買日的公允價(jià)值+購買日新增的股權(quán)支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值=3000+6000=9000（萬元）。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)=合并成本-購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=9000-12500×60%=1500（萬元）。對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。計(jì)入當(dāng)期投資收益的金額=購買日之前持有的股權(quán)在購買日的公允價(jià)值-購買日之前持有的股權(quán)在購買日的賬面價(jià)值=3000-2100=900（萬元）。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 900
貸：投資收益 900
購買日之前持有的股權(quán)涉及其他綜合收益100萬元結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期投資收益。
借：資本公積 100
貸：投資收益 100
在合并工作底稿中編制抵消分錄
借：乙公司所有者權(quán)益 12500
商譽(yù) 1500
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 9000（8100+900）
少數(shù)股東權(quán)益 5000（12500×40%）
甲公司在購買日或當(dāng)期的合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露其在購買日之前持有的乙公司20%股權(quán)在購買日的公允價(jià)值3000萬元，按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得金額900萬元。
第三種情況，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資并采用權(quán)益法核算。如果甲公司購買日之前持有的股權(quán)為長(zhǎng)期股權(quán)投資（具有共同控制或重大影響、并采用權(quán)益法核算，應(yīng)享有被投資單位除凈損益以外的利得或損失的份額計(jì)入其他綜合收益），則假定20×9年7月1日其賬面價(jià)值為2340萬元（其中成本為2000萬元，損益調(diào)整為300萬元，其他權(quán)益變動(dòng)為40萬元）。
?。?）甲公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理
20×9年7月1日，甲公司的賬務(wù)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6000
貸：銀行存款 6000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2340
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本 2000
――損益調(diào)整 300
――其他權(quán)益變動(dòng) 40
甲公司該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本=2340+6000=8340（萬元）
?。?）甲公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理
合并成本=購買日之前持有的股權(quán)在購買日的公允價(jià)值+購買日新增的股權(quán)支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值=3000+6000=9000（萬元）。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)=合并成本-購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=9000-12500×60%=1500（萬元）。對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。計(jì)入當(dāng)期投資收益的金額=購買日之前持有的股權(quán)在購買日的公允價(jià)值-購買日之前持有的股權(quán)在購買日的賬面價(jià)值=3000-2340=660（萬元）。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 660
貸：投資收益 660
購買日之前持有的股權(quán)涉及其他綜合收益40萬元結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期投資收益。
借：資本公積 40
貸：投資收益 40
在合并工作底稿中編制抵消分錄：
借：乙公司所有者權(quán)益 12500
商譽(yù) 1500
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 9000（8340+660）
少數(shù)股東權(quán)益 5000（12500×40%）
甲公司在購買日或當(dāng)期的合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露其在購買日之前持有的乙公司20%股權(quán)在購買日的公允價(jià)值3000萬元，按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得金額660萬元。
