企業(yè)分立是現(xiàn)代企業(yè)進(jìn)行企業(yè)重組，調(diào)整資產(chǎn)、資本和組織結(jié)構(gòu)，降低管理風(fēng)險(xiǎn)，提高盈利能力的重要管理手段之一。目前，我國(guó)尚無具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范企業(yè)分立的會(huì)計(jì)原則和具體處理，實(shí)務(wù)工作中會(huì)計(jì)人員只能根據(jù)基本準(zhǔn)則和其他具體準(zhǔn)則，對(duì)被分立企業(yè)、分立企業(yè)及其股東的具體情況逐一分析，通過會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。本文在提出企業(yè)分立概念的基礎(chǔ)上，將企業(yè)分立分為同一控制下的企業(yè)分立和非同一控制下的企業(yè)分立，試圖探討適合我國(guó)的企業(yè)分立確認(rèn)和計(jì)量方法。
一、會(huì)計(jì)視角下企業(yè)分立概念界定及其分類
企業(yè)重組的類型多種多樣，我們一般把合并、兼并、收購(gòu)、標(biāo)購(gòu)等重組方式統(tǒng)稱為會(huì)計(jì)上的企業(yè)合并。與其對(duì)應(yīng)，本文提出企業(yè)分立的概念，即將某一具有獨(dú)立法人資格的企業(yè)分立形成兩個(gè)或兩個(gè)以上具有獨(dú)立法人資格的企業(yè)的交易或事項(xiàng)，具體可通過出售、分立、剝離等多種方式實(shí)現(xiàn)。按照原獨(dú)立法人資格是否繼續(xù)存在又進(jìn)一步分為新設(shè)型企業(yè)分立和存續(xù)型企業(yè)分立。新設(shè)型企業(yè)分立是指企業(yè)分立后原法人資格被注銷，重新注冊(cè)成立兩家（或兩家以上）新的具有獨(dú)立法人資格企業(yè)。公式為A公司=B公司+C公司。存續(xù)型企業(yè)分立是指企業(yè)分立后原法人資格繼續(xù)存在，只是將原公司中的某一或多個(gè)業(yè)務(wù)通過出售、對(duì)外投資、置換等方式剝離，形成新的具有獨(dú)立法人資格的企業(yè)。公式為A公司=A公司+D公司。
我國(guó)準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并分別對(duì)其會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范。國(guó)際準(zhǔn)則只明確了非同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)規(guī)范，沒有規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并。而在我國(guó)，同一控制下企業(yè)合并的實(shí)例是一直存在的，我國(guó)準(zhǔn)則的這一規(guī)定不僅彌補(bǔ)了國(guó)際準(zhǔn)則制定中的空白，還避免了上市公司利用同一控制下企業(yè)合并這一企業(yè)重組的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利潤(rùn)操縱。同理，企業(yè)分立也應(yīng)該被分為同一控制下的企業(yè)分立和非同一控制下的企業(yè)分立。同一控制下的企業(yè)分立是指參與分立的企業(yè)在分立前后均受同一方或相同多方（持股比率分立前后未發(fā)生變化）的最終控制，并且這種控制是非暫時(shí)性的（分立前后控制期均超過12個(gè)月）。不同時(shí)符合上述兩個(gè)條件的企業(yè)分立即非同一控制下的企業(yè)分立。例如，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均未改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，分立前后股東對(duì)企業(yè)的實(shí)質(zhì)控制均超過12個(gè)月，這種分立就屬于同一控制下的企業(yè)分立。其他條件不變，如果只有被分立企業(yè)的部分股東取得分立企業(yè)的股權(quán)，這種分立則屬于非同一控制下的企業(yè)分立。
二、新設(shè)立企業(yè)取得相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的初始計(jì)量
企業(yè)分立后，新設(shè)立的企業(yè)面臨的最大會(huì)計(jì)問題是取得的資產(chǎn)、負(fù)債按原賬面價(jià)值還是評(píng)估后的公允價(jià)值入賬的問題。目前在我國(guó)的實(shí)務(wù)處理中兩種選擇均存在，采用成本計(jì)量的參照了財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局2009年頒布的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》財(cái)稅［2009］59號(hào)，通知中規(guī)定被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下特殊性稅務(wù)規(guī)定處理：分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼；被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。采用公允價(jià)值則是國(guó)際和我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首選的做法。對(duì)于非同一控制下的企業(yè)分立形成的新的獨(dú)立法人企業(yè)，取得的資產(chǎn)和負(fù)債按公允價(jià)值入賬，無論從理論視角的解析還是在實(shí)務(wù)中的選擇上基本達(dá)成了一致。但對(duì)于同一控制下的企業(yè)分立取得的資產(chǎn)和負(fù)債，本文認(rèn)為應(yīng)該也選擇公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。首先，資本市場(chǎng)需要可比、相關(guān)、可靠和中立的財(cái)務(wù)信息，公允價(jià)值比原賬面價(jià)值更能反映新設(shè)立企業(yè)的實(shí)際會(huì)計(jì)信息。其次，Wyatt（1963）年曾提出一種新的企業(yè)合并方法――新起點(diǎn)法，當(dāng)合并的實(shí)體在規(guī)模，運(yùn)營(yíng)規(guī)模和潛在盈利方面與參與合并的各方都非常不同時(shí)，應(yīng)以“新起點(diǎn)”為基礎(chǔ)確認(rèn)各并各方的資產(chǎn)：合并成的實(shí)體的資產(chǎn)應(yīng)該在合并日按照公允價(jià)值入賬；合并成的實(shí)體開始運(yùn)營(yíng)時(shí)不應(yīng)該有任何收入盈余。雖然沒有像權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法一樣被廣泛認(rèn)可，這種方法更適用于公司改組，特別是對(duì)于新設(shè)立的機(jī)構(gòu)或企業(yè)，可把改組日作為“新起點(diǎn)”，按照相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債評(píng)估確認(rèn)的公允價(jià)值計(jì)量，被分立企業(yè)原有的留存收益也不應(yīng)該在新企業(yè)繼續(xù)保留。
三、同一控制下被分立企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
同一控制下的企業(yè)分立，被分立后的企業(yè)組織形式雖然發(fā)生了變化，但其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、股東權(quán)益并未發(fā)生變化，分立的動(dòng)機(jī)僅僅是基于稅負(fù)、分拆上市或管理層意圖等方面的考慮。從最終控制方的角度，分立前后實(shí)質(zhì)上控制的資源未產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性變動(dòng)。參與分立的公司不存在公平交易過程，其交易價(jià)格往往是由最終控制方?jīng)Q定的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價(jià)格，而不是公平交易價(jià)格。因此對(duì)于被分立企業(yè)的會(huì)計(jì)處理原則是剝離的業(yè)務(wù)、分公司或資產(chǎn)組的相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債按原賬面價(jià)值轉(zhuǎn)出，得到的補(bǔ)償（表現(xiàn)為貨幣或非貨幣性資產(chǎn)增加，或負(fù)債、所有者權(quán)益的減少）也按照原賬面價(jià)值核算，二者之間的差額不計(jì)入被分立公司當(dāng)期損益，而是直接計(jì)入所有者權(quán)益。具體會(huì)計(jì)處理如下：
企業(yè)分立后，如果部分資產(chǎn)和負(fù)債被剝離，原被分立企業(yè)繼續(xù)存在并可能出現(xiàn)以下幾種具體情況：一是從被分立企業(yè)的股東處獲得貨幣資金或固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)作為補(bǔ)償。被分立企業(yè)應(yīng)該按照取得的貨幣資金的實(shí)際金額借記“貨幣資金”，或按照取得的非貨幣性資產(chǎn)的原賬面價(jià)值借記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等賬戶，按照被分立的資產(chǎn)負(fù)債的原賬面價(jià)值借記相關(guān)負(fù)債、貸記相關(guān)資產(chǎn)，差額計(jì)入被分立企業(yè)的“資本公積”。二是被分立企業(yè)直接獲得分立后新設(shè)立企業(yè)的全部或大部分股權(quán)作為補(bǔ)償。被分立企業(yè)應(yīng)該按照新設(shè)立企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值×持股比例借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，按照被分立的資產(chǎn)負(fù)債的原賬面價(jià)值借記相關(guān)負(fù)債、貸記相關(guān)資產(chǎn)，由于新設(shè)立企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債是按照評(píng)估確認(rèn)的公允價(jià)值計(jì)量，二者一定會(huì)存在差額，該差額同樣應(yīng)計(jì)入被分立企業(yè)的“資本公積”。三是被分立企業(yè)的全部股東通過放棄對(duì)被分立企業(yè)的部分所有權(quán)作為補(bǔ)償，分立后各股東對(duì)被分立企業(yè)的持股比例未發(fā)生改變。被分立企業(yè)按照向公司登記機(jī)關(guān)辦理變更登記申請(qǐng)中的金額，借記“實(shí)收資本”，按照被分立的資產(chǎn)負(fù)債的原賬面價(jià)值借記相關(guān)負(fù)債、貸記相關(guān)資產(chǎn)，差額計(jì)入“資本公積”，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。例如，甲公司股東根據(jù)協(xié)議將甲公司分立，按照分立基準(zhǔn)日甲公司資產(chǎn)負(fù)債表余額，劃分給分立后設(shè)立的乙公司的資產(chǎn)總額為720萬，負(fù)債總額為420萬。經(jīng)評(píng)估確認(rèn)，劃分出的資產(chǎn)公允價(jià)值總額為820萬元，負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值均相等。分立基準(zhǔn)日甲公司的凈資產(chǎn)為800萬，其中實(shí)收資本600萬，資本公積50萬（全部為資本溢價(jià)），盈余公積130萬，未分配利潤(rùn)20萬。甲公司共有三個(gè)股東A、 B、C持股比例分別為40%，30%，30%。分立后，甲公司的注冊(cè)資本金經(jīng)股東協(xié)商減少150萬元，A、 B、C三個(gè)股東的持股比例仍然為40%，30%，30%。A、 B、C共同擁有乙公司，持股比例分別為40%，30%，30%。經(jīng)分析該分立為同一控制下的企業(yè)分立，則甲公司的簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)分錄為：
借：實(shí)收資本――A 60
――B 45
――C 45
資本公積 50
盈余公積 100
相關(guān)負(fù)債 420
貸：相關(guān)資產(chǎn) 720
企業(yè)分立后，如果被分立企業(yè)被注銷，重新注冊(cè)成立兩家（或兩家以上）新的具有獨(dú)立法人資格企業(yè)。被分立企業(yè)則應(yīng)該按照企業(yè)清算的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。被分立企業(yè)的股東應(yīng)按照新設(shè)立企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×持股比例借記“長(zhǎng)期股權(quán)投――新設(shè)立企業(yè)”，按照付出的相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，貸記“貨幣資金”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”或“長(zhǎng)期股權(quán)投資――被分立企業(yè)”等賬戶，差額同理計(jì)入“資本公積”。
四、非同一控制下被分立企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
非同一控制下的企業(yè)分立，分立后的企業(yè)不受同一方或相同多方的最終控制，不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，相當(dāng)于新成立企業(yè)的股東購(gòu)買了被分立企業(yè)的某一業(yè)務(wù)、分公司或資產(chǎn)組，企業(yè)分立以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，交易對(duì)價(jià)相對(duì)公平合理?；诖?，被分立企業(yè)的會(huì)計(jì)處理原則是剝離的業(yè)務(wù)、分公司或資產(chǎn)組的相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債按原賬面價(jià)值轉(zhuǎn)出，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額作為處置非流動(dòng)資產(chǎn)組的偶然所得計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。得到的補(bǔ)償（表現(xiàn)為貨幣或非貨幣性資產(chǎn)增加，或負(fù)債、所有者權(quán)益的減少）按照剝離資產(chǎn)的公允價(jià)值減去剝離負(fù)債的公允價(jià)值入賬。具體會(huì)計(jì)處理如下：
企業(yè)分立后，如果部分資產(chǎn)和負(fù)債被剝離，原被分立企業(yè)繼續(xù)存在并可能出現(xiàn)以下幾種具體情況：一是從被分立企業(yè)的股東處獲得貨幣資金。被分立企業(yè)應(yīng)該按照取得的貨幣資金的實(shí)際金額借記“貨幣資金”，按照被分立的資產(chǎn)負(fù)債的原賬面價(jià)值借記相關(guān)負(fù)債、貸記相關(guān)資產(chǎn)，借方差額計(jì)入被分立企業(yè)的“營(yíng)業(yè)外支出”，貸方差額計(jì)入 “營(yíng)業(yè)外收入”。二是被分立企業(yè)直接獲得分立后新設(shè)立企業(yè)的部分股權(quán)（不具有控制權(quán)）或固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)作為補(bǔ)償。被分立企業(yè)應(yīng)該按剝離資產(chǎn)的公允價(jià)值減去剝離負(fù)債的公允價(jià)值總額借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等賬戶，按照被分立的資產(chǎn)負(fù)債的原賬面價(jià)值借記相關(guān)負(fù)債、貸記相關(guān)資產(chǎn)，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值間的差額計(jì)入 “營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”。三是被分立企業(yè)的股東通過放棄對(duì)被分立企業(yè)的所有權(quán)作為補(bǔ)償，分立后各股東對(duì)被分立企業(yè)的持股比例發(fā)生改變。被分立企業(yè)應(yīng)借記“實(shí)收資本”等所有者權(quán)益類賬戶，按照被分立的資產(chǎn)負(fù)債的原賬面價(jià)值借記相關(guān)負(fù)債、貸記相關(guān)資產(chǎn)，相關(guān)資產(chǎn)減負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值間的差額計(jì)入 “營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”。前例中其他條件不變，分立后甲公司的注冊(cè)資本金經(jīng)股東協(xié)商計(jì)算減少300萬元，其中B、C兩股東的注冊(cè)資本金分別減少150萬元，A股東的注冊(cè)資本金不變。A、 B、C三個(gè)股東的持股比例變?yōu)?0%，10%，10%。 B、C共同擁有乙公司，持股比例均為50%。經(jīng)分析該分立為非同一控制下的企業(yè)分立，則甲公司的簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)分錄為：
借：實(shí)收資本――B 150
――C 150
資本公積 25
盈余公積 65
未分配利潤(rùn) 10
相關(guān)負(fù)債 420
貸：相關(guān)資產(chǎn) 720
營(yíng)業(yè)外收入 100
綜上所述，本文從會(huì)計(jì)視角下對(duì)企業(yè)分立概念進(jìn)行界定并分類的基礎(chǔ)上，對(duì)同一控制下的企業(yè)分立和非同一控制下的企業(yè)分立中被分立企業(yè)、分立企業(yè)的會(huì)計(jì)處理原則進(jìn)行了初步的探討。特別是提出了同一控制下的企業(yè)分立，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則存在差異，其存在的必要性有待商榷。同時(shí)，企業(yè)分立的具體會(huì)計(jì)處理還需要進(jìn)一步探討和完善。
