一、職工薪酬準則存在的問題
?。ㄒ唬┑谝粭l與第四條的矛盾 具體會計準則可按照按其所規(guī)范的會計對象分為兩類：要素準則，會計對象為會計要素；業(yè)務(wù)準則，會計對象為經(jīng)濟業(yè)務(wù)。例如，《企業(yè)會計準則第1號――存貨》、《企業(yè)會計準則第14號――收入》涉及的會計對象主要是會計要素，而《企業(yè)準則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)準則第12號――債務(wù)重組》主要涉及的是經(jīng)濟業(yè)務(wù)。職工薪酬準則第一條界定了該準則的對象，即“職工薪酬”。職工薪酬準則第二條規(guī)定“職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出”，即職工薪酬是企業(yè)獲取職工服務(wù)所支付的對價。據(jù)此看來，職工薪酬準則不是業(yè)務(wù)準則，規(guī)范的對象不是獲取職工服務(wù)的交易，規(guī)范的對象只是“職工薪酬”或“為獲取職工服務(wù)應(yīng)該付給職工的薪酬”，屬于負債要素準則。職工薪酬準則第四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別下列情況處理：（一）應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負擔(dān)的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。（二）應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負擔(dān)的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。（三）上述（一）和（二）之外的其他職工薪酬，計入當(dāng)期損益”。由此可以看到，職工薪酬準則還對獲取的職工服務(wù)的會計處理進行了規(guī)范，規(guī)范的對象不僅包括“職工薪酬”還包括獲取的職工服務(wù)，因此，職工薪酬準則的實際規(guī)范的對象是獲取職工服務(wù)的交易，職工薪酬準則實際是業(yè)務(wù)準則。
職工薪酬準則第一條設(shè)定的對象是“職工薪酬”，第四條實際規(guī)范的對象是“獲取職工服務(wù)的交易”。第一條沒有準確界定該準則的規(guī)范對象，為此建議將準則的第一條修改為：“為了規(guī)范職獲取職工服務(wù)交易的確認、計量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則――基本準則》，制定本準則?！?
?。ǘ┑谒臈l內(nèi)部的矛盾 按照第四條，應(yīng)付給職工的薪酬要確認為負債；同時第四條還規(guī)定職工薪酬要分別不同的情形計入產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本、建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本和當(dāng)期損益。由此導(dǎo)致，職工薪酬既屬于負債又屬于成本費用的矛盾。職工薪酬的主要形式是工資，工資在應(yīng)付狀態(tài)表現(xiàn)為負債增加，在支付狀態(tài)表現(xiàn)為現(xiàn)金流出企業(yè)，工資無論如何也不可能計入成本費用。“獲取職工服務(wù)交易”的會計處理包括兩部分：其一，是對獲取的職工服務(wù)的會計處理；其二，是應(yīng)付給職工的薪酬的會計處理。第四條正是沒有明確區(qū)分這兩部分，才導(dǎo)致上述矛盾。企業(yè)獲取職工服務(wù)的成本通常用應(yīng)該付給職工的薪酬來計量。職工服務(wù)在企業(yè)獲取的同時也就被消耗了，因此其成本要由受益對象來承擔(dān)：生產(chǎn)產(chǎn)品耗用的職工服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照取得成本計入產(chǎn)品成本；建造固定資產(chǎn)耗用的職工服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照取得成本計入固定資產(chǎn)成本；管理企業(yè)耗用的職工服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照取得成本計入管理費用。由此可見，不是將職工薪酬計入成本費用，而是將服務(wù)成本計入成本費用，這正是隱藏在“將職工薪酬計入成本費用”中的真實含義?！皩⒙毠ば匠暧嬋氤杀举M用”只不過是一種通俗的說法，作為會計準則應(yīng)該更準確一點。為此建議將第四條修改為：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別下列情況對服務(wù)成本進行處理：（一）應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負擔(dān)的服務(wù)成本，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。（二）應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負擔(dān)的服務(wù)成本，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。（三）上述（一）和（二）之外的其服務(wù)成本，計入當(dāng)期損益。”概括來說，就是把“將職工薪酬計入成本費用”修改為“將服務(wù)成本計入成本費用”。
二、職工服務(wù)交易的性質(zhì)及其改進方法
?。ㄒ唬┞毠し?wù)交易的性質(zhì) 在獲取職工服務(wù)交易中，企業(yè)獲取的是職工服務(wù)，企業(yè)付出的是職工薪酬。實際上，我們可以將獲取職工服務(wù)交易歸結(jié)為企業(yè)與職工簽訂的報酬契約（勞動合同）。合同權(quán)利就是對職工服務(wù)的索取權(quán)，合同義務(wù)就是向職工支付報酬。我國的勞動合同法按照勞動合同期限的長短，將勞動合同可分為三種：固定期限勞動合同、無固定期限勞動合同和以完成一定工作任務(wù)為期限的勞動合同。（1）固定期限勞動合同，是指用人單位與勞動者約定合同終止時間的勞動合同。合同期限屆滿，雙方當(dāng)事人的勞動法律關(guān)系即行終止。如果雙方同意，還可以續(xù)訂合同，延長期限。（2）無固定期限勞動合同，是指用人單位與勞動者約定無確定終止時間的勞動合同。勞動者在參加工作后，長期在一個企業(yè)等用人單位內(nèi)從事生產(chǎn)或工作，不得無故離職，用人單位也不得無故辭退。（3）以完成一定工作任務(wù)為期限的勞動合同，是指用人單位與勞動者約定以某項工作的完成為合同期限的勞動合同?；跁嫅T例的考慮，我們可以將報酬契約分為兩類：短期報酬契約，期限短于1年，無固定期限勞動合同基本上可歸于短期報酬契約；長期報酬契約，期限長于1年，固定期限勞動合同和無固定期限勞動合同可歸于長期報酬契約。報酬契約的長短是獲取職工服務(wù)交易的顯著特性。
?。ǘ┞毠し?wù)交易會計處理的改進方法 獲取職工服務(wù)交易可歸結(jié)為報酬契約，對獲取職工服務(wù)交易的會計處理就轉(zhuǎn)化為對報酬契約的會計處理，進一步就是對合同權(quán)利和合同義務(wù)的會計處理。職工薪酬準則對獲取職工服務(wù)交易的會計處理方法可歸結(jié)為如下步驟：第一步，確認當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬；第二步，確認當(dāng)期服務(wù)成本，并且當(dāng)期服務(wù)成本按當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬計量；第三步，將當(dāng)期服務(wù)成本分配到各受益對象。可見職工薪酬準則所規(guī)定的方法只是對報酬契約對當(dāng)期的影響進行會計處理，沒有對合同權(quán)利和合同義務(wù)進行確認，沒有對合同權(quán)利和合同義務(wù)對企業(yè)未來的影響進行確認。對報酬契約的會計處理基本上運用的是收付實現(xiàn)制，并沒有完全貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制。這里需要探討的問題是報酬契約所規(guī)定的合同權(quán)利和合同義務(wù)是否可以得到確認。合同權(quán)利和合同義務(wù)可以確認，對報酬契約的會計處理應(yīng)采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。一個人成為某一企業(yè)的職工就意味著他與這個企業(yè)建立了穩(wěn)定聯(lián)系，尤其是與企業(yè)簽訂了無固定期限或固定期限勞動合同的職工，他在未來的特定期間將為企業(yè)提供穩(wěn)定服務(wù)，企業(yè)也將向他支付穩(wěn)定的報酬。從企業(yè)職工個體的角度來看，他可能離開企業(yè)，具有流動性和不確定性。但是從企業(yè)職工隊伍整體的角度來看，任何一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)都有一個穩(wěn)定職工隊伍，一旦有職工離開企業(yè)，新職工將進入企業(yè)，補充到職工隊伍中來?？傮w上穩(wěn)定的職工隊伍就像企業(yè)的固定資產(chǎn)一樣，可以長期為企業(yè)提供穩(wěn)定的服務(wù)，而企業(yè)也要履行報酬契約所規(guī)定的合同義務(wù)，向職工支付薪酬，薪酬總額在總體上也是穩(wěn)定。單個職工的報酬契約存在不確定性，但職工整體的報酬契約是穩(wěn)定的，可以預(yù)期將得到履行。因此，報酬契約所規(guī)定的合同權(quán)利和合同義務(wù)可以確認。
對合同義務(wù)可以依據(jù)報酬契約規(guī)定的企業(yè)未來各年應(yīng)付職工薪酬總額的現(xiàn)值來計量，由于報酬契約是穩(wěn)定的、預(yù)期可以得到履行，這就保證了計量的可靠性。合同權(quán)利的入賬價值就是其取得成本，等于合同義務(wù)的現(xiàn)值?？梢詫⒑贤瑱?quán)利確認為“人力資產(chǎn)”，將合同義務(wù)確認為“勞動者權(quán)益”，為此設(shè)置如下會計科目：“勞動者權(quán)益”科目，核算報酬契約形成的合同義務(wù)的現(xiàn)值。如果不突破現(xiàn)行的會計慣例，企業(yè)的權(quán)益只劃分為負債和所有者權(quán)益，則“勞動者權(quán)益”屬于負債類科目，這將導(dǎo)致企業(yè)的負債顯著增加，企業(yè)可能會抵制對報酬契約的確認；如果突破現(xiàn)有的會計慣例，可以將該科目的性質(zhì)界定為介于所有者權(quán)益和負債之間的第三類權(quán)益，是勞動者將其人力資本投入而獲得的報酬索取權(quán)，是職工的索取權(quán)。“人力資產(chǎn)”科目，核算報酬契約形成的合同權(quán)利的成本。由于職工增加導(dǎo)致合同義務(wù)的現(xiàn)值增加時，借記“人力資產(chǎn)”科目，貸記“勞動者權(quán)益”科目；由于職工減少導(dǎo)致合同義務(wù)的現(xiàn)值減少時，借記“勞動者權(quán)益”科目，貸記“人力資產(chǎn)”科目。當(dāng)企業(yè)耗費了員工提供的服務(wù)，按照確認的應(yīng)付職工薪酬，借記“勞動者權(quán)益”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”，將勞動者權(quán)益轉(zhuǎn)入負債，以反映負債的增加和勞動者權(quán)益的減少。同時，借記相關(guān)的成本費用科目，貸記“人力資產(chǎn)”科目，以反映企業(yè)消耗了職工提供的服務(wù)，人力資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為相關(guān)成本費用。
按照上述會計處理方法，將企業(yè)職工整體的報酬契約納入資產(chǎn)報表，在資產(chǎn)負債表上“人力資產(chǎn)”項目反映企業(yè)獲取的服務(wù)索取權(quán)的成本，“勞動者權(quán)益”項目反映企業(yè)未來要付給職工的薪酬的現(xiàn)值。從而將企業(yè)最重要的資源――人力資本――納入了資產(chǎn)負債表，提高了資產(chǎn)負債表的信息含量和有用性。
