會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)第11條規(guī)定應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在隨后的合并抵消分錄中，將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵銷，同時(shí)將母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。在按權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理中，不同的參考書或教材給出調(diào)整分錄有所不同。
一、成本法與權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理概述
成本法是指對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的一種統(tǒng)一的方法，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-第2號(hào)準(zhǔn)則中規(guī)定，投資公司對(duì)被投資公司形成了控制，或不存在重大影響時(shí)，投資公司因長(zhǎng)期股權(quán)投資而帶來(lái)的后續(xù)業(yè)務(wù)需進(jìn)行的賬務(wù)處理應(yīng)采用的統(tǒng)一的一種方法。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋的第3號(hào)文件中對(duì)成本法的處理進(jìn)行了進(jìn)一步的解釋，即：當(dāng)被投資公司分派股利時(shí)，不再區(qū)分投資前實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)后投資后實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，進(jìn)行賬務(wù)處理：借：應(yīng)收股利 貸：投資收益。被投資公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)或其他權(quán)益變動(dòng)投資公司均不需做賬。權(quán)益法是指對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，投資公司對(duì)被投資公司的經(jīng)營(yíng)或財(cái)務(wù)政策存在重大影響時(shí)，投資公司因長(zhǎng)期股權(quán)投資而發(fā)生的后續(xù)業(yè)務(wù)而需進(jìn)行的賬務(wù)處理而采用的統(tǒng)一的一種方法。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)文件中對(duì)權(quán)益法的處理進(jìn)行了解釋，即：當(dāng)被投資公司分派股利時(shí)，進(jìn)行賬務(wù)處理：借記“應(yīng)收股利”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。被投資公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí)，進(jìn)行賬務(wù)處理，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”，當(dāng)被投資公司的其他權(quán)益變動(dòng)時(shí)，進(jìn)行賬務(wù)處理：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“資本公積”。
按由成本法調(diào)整成權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理為，被投資公司本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，投資公司要做的調(diào)整分錄為：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”；當(dāng)子公司本年分配現(xiàn)金股利時(shí)，做的調(diào)整分錄為：借記“投資收益”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。子公司所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，做的調(diào)整分錄為：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“資本公積”。對(duì)于投資后被投資公司實(shí)現(xiàn)的非當(dāng)年的凈利潤(rùn)，投資公司要做的調(diào)整分錄為：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“未分配利潤(rùn)-年初”，貸記“盈余公積-年初”，對(duì)于投資后被投資公司非本年分配的現(xiàn)金股利，投資公司要做的調(diào)整分錄為：借記“未分配利潤(rùn)-年初”，借記“盈余公積-年初”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。
二、合并分錄中成本法調(diào)整成權(quán)益法的處理分歧
按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，投資公司對(duì)被投資公司形成控制時(shí)，應(yīng)該按成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但在編制合并報(bào)表時(shí)，當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。按照前面所述的成本法與權(quán)益法的差異，母公司在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，既有本年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)和分配的現(xiàn)金股利，也有投資后非本年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)和分配的現(xiàn)金股利。很多參考書上直接按上述原理進(jìn)行調(diào)整，稱之為方法1，即借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”［（子公司本年實(shí)現(xiàn)的經(jīng)調(diào)整的凈利潤(rùn)-分配的現(xiàn)金股利）×持股比例］，貸記“未分配利潤(rùn)――年初”［（投資后非本年的經(jīng)調(diào)整后的凈利潤(rùn)-投資后非本年分配的現(xiàn)金股利）×持股比例×（1-盈余公積提取比例）］，貸記“盈余公積――年初”［（投資后非本年的經(jīng)調(diào)整后的凈利潤(rùn)-投資后非本年分配的現(xiàn)金股利）×持股比例×盈余公積提取比例］，貸記“資本公積”［（投資后子公司所有者權(quán)益的其他變動(dòng)×持股比例）］，以上分錄中方括號(hào)的內(nèi)容表示該科目的取值原理。對(duì)于方法1的分錄，部分參考書或教材直接將盈余公積剔除，稱為方法2。即將貸方的“未分配利潤(rùn)――年初”和“盈余公積――年初”進(jìn)行合并，只用一個(gè)科目“未分配利潤(rùn)――年初”，取值為（投資后非本年的經(jīng)調(diào)整后的凈利潤(rùn)――投資后非本年分配的現(xiàn)金股利）×持股比例。見表1，比較方法1與方法2，該分錄中科目“未分配利潤(rùn)――年初”的金額與“盈余公積――年初”的金額不一致。
三、合并調(diào)整分錄的進(jìn)一步探討
方法1與方法2對(duì)合并報(bào)表是否有影響，合并報(bào)表的編制程序是，在合并工作底稿中做完調(diào)整分錄后，應(yīng)該編制抵銷分錄，需要將調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額與調(diào)整后子公司的所有者權(quán)益抵消，即借記“股本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤(rùn)”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“少數(shù)股東權(quán)益”。其中盈余公積為調(diào)整后的年末數(shù)，包括年初數(shù)和本年數(shù)，同樣未分配利潤(rùn)包括年初數(shù)和本年數(shù)，因此，在抵消分錄編制后，年末合并報(bào)表的數(shù)值是沒有差異的。雖然在合并工作底稿中，因方法1與方法2的分錄不同，未分配利潤(rùn)的年初數(shù)與盈余公積的年初數(shù)有可能不同，但合并報(bào)表的年初數(shù)并不從底稿中取值，而是從上年的合并報(bào)表中取值，因此，方法1與方法2的差異并不會(huì)對(duì)合并結(jié)果造成任何差異。
另外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或相關(guān)解釋中沒有對(duì)此明確規(guī)定因采用方法1或方法2，因此，在運(yùn)用時(shí)會(huì)存在著較大的困惑，這是由于學(xué)習(xí)該分錄時(shí)未結(jié)合后面的抵消分錄理解。方法1嚴(yán)格按成本法調(diào)整成權(quán)益法的思路進(jìn)行，而方法2未嚴(yán)格按成本法調(diào)整成權(quán)益法的思路進(jìn)行但處理比較簡(jiǎn)單。 經(jīng)以上分析兩種方法對(duì)合并結(jié)果沒有任何差異，為便于記憶，筆者建議在相關(guān)的文件中明確按方法2進(jìn)行調(diào)整。
