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 在現(xiàn)實(shí)中，要讓企業(yè)家們普遍認(rèn)同 “生產(chǎn)過剩是最大的浪費(fèi)”其實(shí)存在一定 的困難。因?yàn)樵谝话愕钠髽I(yè)，所有的間接 制造費(fèi)用都要分?jǐn)偟疆a(chǎn)品，分?jǐn)傄话阋宰?業(yè)時(shí)間為標(biāo)準(zhǔn)。如果作業(yè)時(shí)間不充分，就 會(huì)出現(xiàn)分?jǐn)偛蛔悖瑔渭a(chǎn)品的成本看上去 更高，相應(yīng)的收益也會(huì)減少，只有完全作 業(yè)，才會(huì)有相對(duì)好的成本核算。豐田公司 大野耐一的“生產(chǎn)過剩是最大的浪費(fèi)”理 論昭示了企業(yè)的一種長遠(yuǎn)意識(shí)， “當(dāng)前利 潤” 和“潛在利潤”到底哪個(gè)更重要？
產(chǎn)品利潤率低于精益轉(zhuǎn)型之前水平
一家工業(yè)傳感器制造商啟動(dòng)了一項(xiàng) 宏大的計(jì)劃：建設(shè)精益企業(yè)，提高產(chǎn)品質(zhì) 量，降低成本，改善客服。管理層的目標(biāo) 是消除所有不必要的成本，在生產(chǎn)力和效 率方面超越主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手。 在最初6個(gè)月里，公司的運(yùn)營狀況得 到了大幅改善，客戶服務(wù)也有長足進(jìn)步， 公司效率的大幅提升使得參與生產(chǎn)的直 接勞動(dòng)力減少了。但是，在該公司CFO眼 中的情形可大不一樣。在最初的幾個(gè)月 里，她根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表看到成本并沒下降。 在接下來的半年里，盡管生產(chǎn)力和效率上 去了，該公司的產(chǎn)品利潤率卻低于公司精 益轉(zhuǎn)型之前的水平。CFO很困惑，這到底 是怎么了？CFO和CEO已經(jīng)準(zhǔn)備放棄精益 生產(chǎn)，回歸以往的大規(guī)模生產(chǎn)了。 走精益路線的企業(yè)，在相對(duì)不長的一 段時(shí)期內(nèi)，公司可以縮短生產(chǎn)周期，降低 缺陷率，提高準(zhǔn)時(shí)交付率。另外，對(duì)于原 來依賴庫存來應(yīng)對(duì)市場(chǎng)波動(dòng)問題，實(shí)施精 益后可以在整個(gè)供應(yīng)鏈內(nèi)明顯降低庫存 水平。從理論上講，此類改觀會(huì)帶來更好 的財(cái)務(wù)表現(xiàn)。從原材料到成品的生產(chǎn)周 期縮短了。周期的縮短帶來原材料、在制 品庫存下降。另外，周期的縮短使公司能 夠?qū)ιa(chǎn)的控制從原來的推動(dòng)（先于客戶 訂單開始生產(chǎn)）轉(zhuǎn)變?yōu)槔瓌?dòng)（按客戶需求 生產(chǎn)），與此相適應(yīng)的成品庫存也會(huì)持續(xù) 下降。
傳統(tǒng)成本核算的價(jià)值觀
隨著原材料、半成品和成品等3類庫 存的減少， “好消息”就是運(yùn)營現(xiàn)金流明顯 充足了，因?yàn)椴槐匾膸齑娑家唁N售。 “壞 消息”就是在大部分成本體系中，固定成 本都由財(cái)報(bào)期間生產(chǎn)的產(chǎn)品承擔(dān)。在庫 存減少時(shí)，單位產(chǎn)品固定成本走高，也就 拉低了利潤。 可以假設(shè)兩種情形：一天生產(chǎn)出一件 產(chǎn)品，第二天回收貨款；一天生產(chǎn)出一件 產(chǎn)品，在倉庫里存放99天，第100天后回 收貨款。按照傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)觀，兩者的成本 相等。但實(shí)際上，傳統(tǒng)的成本核算法存在 一個(gè)致命的缺陷，因?yàn)楹笠环N方式喪失了 將投入的材料款在99天里反復(fù)活用的 “利生利”的機(jī)會(huì)。這個(gè)“機(jī)會(huì)費(fèi)用”，在 管理會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域里是要考慮進(jìn)去的，因?yàn)?br /> 即使是同一金額，進(jìn)出賬的時(shí)間不同，市 場(chǎng)價(jià)值也會(huì)不同。企業(yè)應(yīng)當(dāng)意識(shí)到，忽視 “機(jī)會(huì)費(fèi)用”會(huì)帶來損失。 推行精益生產(chǎn)還會(huì)有“機(jī)會(huì)利潤”：企 業(yè)通過縮短生產(chǎn)時(shí)間，將多余的人、機(jī)器、 空間資源找出來，在不增加固定費(fèi)用的情 況下接受追加的訂單。這也正是20世紀(jì) 70年代豐田公司在美國市場(chǎng)取得巨大勝 利的最為強(qiáng)大的武器。
豐田的成本價(jià)值觀
豐田公司很早就將“時(shí)間”要素統(tǒng)籌 考慮進(jìn)生產(chǎn)系統(tǒng)中。在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論 里，一提到降低成本，人們想到的就是減 少材料費(fèi)，降低勞務(wù)費(fèi)。因此，只有人或 機(jī)器作業(yè)的加工時(shí)間才進(jìn)入成本核算的 視野。而在豐田公司，生產(chǎn)時(shí)間的范圍則 寬得多，從取得材料到制成產(chǎn)品，再到獲 得金錢收益，除了加工產(chǎn)品的時(shí)間，產(chǎn)品 停滯的時(shí)間也要納入成本的考察范疇。 傳統(tǒng)企業(yè)在計(jì)算成本時(shí)，更多掐算的 是加工時(shí)間 “陽” ， 而忽視了等待、搬運(yùn)、 庫 存等 “陰”的一面。這些看不見的時(shí)間都會(huì) 造成浪費(fèi)，影響反而更大。因此，要以同等 態(tài)度對(duì)待看得見的時(shí)間和看不見的時(shí)間。 之所以將產(chǎn)品停滯時(shí)間也納入成本 考察范疇，是因?yàn)樵谪?cái)務(wù)學(xué)上“貨幣有時(shí) 間價(jià)值”，它跟產(chǎn)品是否加工沒有關(guān)系。 簡(jiǎn)單來說，產(chǎn)品只要停滯就會(huì)占用資金， 占用資金就會(huì)帶來損失，這就是浪費(fèi)的源 頭。在精益的世界里，單價(jià)乘以數(shù)量的的 二元成本觀不能真正反映成本的構(gòu)成，只 有綜合考慮生產(chǎn)時(shí)間的三元成本觀，才能 反映成本的實(shí)際情況。 引入“貨幣的時(shí)間價(jià)值”這一概念后， “生產(chǎn)過剩是最大的浪費(fèi)”這些迥異于傳統(tǒng) 會(huì)計(jì)理論的論斷就不難理解了。為了縮短 換線時(shí)間把產(chǎn)品批量加大到所謂的“經(jīng)濟(jì) 型” ， 需要提前投下一部分材料款。批量加 大后，機(jī)器加工的時(shí)間也會(huì)變長，真正急需
的產(chǎn)品卻遲遲出不來。因此，需要進(jìn)行額外 的生產(chǎn)進(jìn)度管理，而這會(huì)產(chǎn)生多余的管理費(fèi) 用。生產(chǎn)過剩還要增加倉管、防銹等保管費(fèi) 用，如果競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的新產(chǎn)品上市，庫存就會(huì) 陳舊，商品一旦滯銷，全部相關(guān)成本都將難 以收回。還有，如果批量生產(chǎn)中有次品， 就 不能回收全部成本，進(jìn)行修補(bǔ)還要再追加支 出。為了填補(bǔ)以上發(fā)生的全部損失，還需要 一定的流動(dòng)資金，這又是一項(xiàng)資金成本。 因此，生產(chǎn)過剩實(shí)質(zhì)上是一種“虧損 生虧損”的形式，說它是七大浪費(fèi)之首（其 余六項(xiàng)是指等待、搬運(yùn)、不良品、動(dòng)作、加 工、庫存的浪費(fèi)），一點(diǎn)也不為過。
豐田、本田及日產(chǎn)汽車成本對(duì)比
通過對(duì)豐田、本田、日產(chǎn)3家汽車企 業(yè)的財(cái)務(wù)資料進(jìn)行分析，人們可以發(fā)現(xiàn)重 視潛在利潤的價(jià)值所在。2001年至2006 年，本田的毛利率比豐田和日產(chǎn)高出10% 以上（豐田和日產(chǎn)差不多），總資產(chǎn)利潤率 也高于豐田和日產(chǎn)，但因?yàn)閹齑尜Y產(chǎn)的周 轉(zhuǎn)天數(shù)比豐田多10天，比日產(chǎn)多1周，其 潛在利潤（現(xiàn)金流/庫存資產(chǎn)）值，反而大 大低于豐田和日產(chǎn)。 由于大庫存和批量生產(chǎn)的緣故，本田 和其他企業(yè)一樣，交出了一份漂亮的當(dāng)前 利潤報(bào)表，但其資金利用率卻在下降。 從管理會(huì)計(jì)學(xué)的角度重新審視精益生 產(chǎn)，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)長期以來潛藏的成本秘密， 這一秘密足以觸動(dòng)更多的管理者更加深入 地了解精益生產(chǎn)，進(jìn)而加速其推廣和普及。