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 作者：彭正輝 劉雪華
新租賃準(zhǔn)則要求承租人（賣方）將售后租回交易記入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，并確認(rèn)新的資產(chǎn)和負(fù)債，真實(shí)地反映承租人（賣方）的財(cái)務(wù)狀況，提高了租賃活動(dòng)的透明度。但新租賃準(zhǔn)則售后租回交易也存在會計(jì)處理模型、租賃債權(quán)債務(wù)、處置租賃損益及資產(chǎn)負(fù)債初始計(jì)量等會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量方面的不對稱性，可能會影響租賃會計(jì)信息的可理解性和可比性。
一、售后租回交易會計(jì)處理規(guī)則
售后租回交易是集銷售和融資為一體的特殊租賃形式，是指承租人（賣方）將標(biāo)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給出租人（買方），然后從出租人（買方）處又將同一資產(chǎn)租回的交易。售后租回交易與標(biāo)的資產(chǎn)的銷售或購買不同，承租人（賣方）轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移實(shí)物，可以不間斷地使用資產(chǎn)；出租人（買方）取得資產(chǎn)的所有權(quán)，但并沒有實(shí)質(zhì)上掌握資產(chǎn)實(shí)物，形成了標(biāo)的資產(chǎn)所有權(quán)與使用權(quán)的分離。售后租回交易在不改變資產(chǎn)現(xiàn)有狀況及性能的情況下，實(shí)現(xiàn)了承租人（賣方）非流動(dòng)資產(chǎn)向流動(dòng)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，從而增強(qiáng)了資產(chǎn)的流動(dòng)性，用轉(zhuǎn)讓標(biāo)的資產(chǎn)取得的款項(xiàng)分期支付租金，滿足了融資需求。
售后租回交易中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的交易價(jià)格和租賃付款額相互關(guān)聯(lián)，往往是以一攬子方式談判達(dá)成的交易，因此，新租賃準(zhǔn)則要求依據(jù)新收入準(zhǔn)則關(guān)于通過轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的控制權(quán)來履行履約義務(wù)的規(guī)定，評估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售。如果對標(biāo)的資產(chǎn)的控制權(quán)移交給了出租人（買方），則該交易被視為資產(chǎn)的銷售、購買以及租賃。反之，不屬于銷售，應(yīng)作為融資交易進(jìn)行會計(jì)處理。
售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人（賣方）應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)標(biāo)的資產(chǎn)，并對租回交易應(yīng)用承租人（賣方）會計(jì)處理模式，按保留的與使用權(quán)相關(guān)的資產(chǎn)的原賬面價(jià)值的比例計(jì)量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至出租人（買方）的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)的利得或損失。出租人（買方）應(yīng)當(dāng)按相關(guān)準(zhǔn)則對資產(chǎn)的購買進(jìn)行會計(jì)處理，并按租賃準(zhǔn)則對標(biāo)的資產(chǎn)應(yīng)用出租人（買方）會計(jì)處理模式。如果資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不是按公允價(jià)值達(dá)成或租賃付款額與市場價(jià)格不符，則需要進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整的金額為該資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓對價(jià)與公允價(jià)值之間的差額以及該租賃合同付款額現(xiàn)值與按市場租金率計(jì)算付款額現(xiàn)值的差額兩者中更易于確定的金額。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓對價(jià)低于公允價(jià)值的款項(xiàng)作為承租人（賣方）預(yù)付租金并調(diào)增使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量金額，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓對價(jià)高于公允價(jià)值的款項(xiàng)作為出租人（買方）向承租人（賣方）提供的額外融資并調(diào)減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的利得或損失。因此，售后回租交易中的利得或損失應(yīng)為正常資產(chǎn)處置行為后的公允結(jié)果，一定程度體現(xiàn)了非經(jīng)常性業(yè)務(wù)對本期經(jīng)營成果的影響。
售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人（賣方）應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負(fù)債，并按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的要求對該金融負(fù)債進(jìn)行會計(jì)處理；出租人（買方）不確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)，并按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的要求對該金融資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)處理。
二、售后租回交易會計(jì)處理非對稱性
會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量非對稱性分為會計(jì)主體之間不對稱與會計(jì)主體內(nèi)部不對稱。會計(jì)主體之間不對稱是指同一交易或事項(xiàng)交易雙方在確認(rèn)依據(jù)、確認(rèn)時(shí)間、確認(rèn)科目及計(jì)量金額等方面的不一致性；會計(jì)主體內(nèi)部不對稱是指對實(shí)質(zhì)相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)初始與后續(xù)確認(rèn)和計(jì)量未采用一致的會計(jì)處理方法。會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量不對稱現(xiàn)象的存在一般與會計(jì)估計(jì)與判斷、計(jì)量屬性的多重性、交易或事項(xiàng)的復(fù)雜性及技術(shù)因素等有著密切的聯(lián)系導(dǎo)致同一或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同的交易或事項(xiàng)出現(xiàn)不同的會計(jì)處理結(jié)果，降低了會計(jì)信息的可比性，也削弱了會計(jì)信息的決策價(jià)值。售后租回交易會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的非對稱性，突出表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）會計(jì)處理模型不對稱
1.租賃雙方會計(jì)處理模型不對稱
新租賃準(zhǔn)則對于承租人（賣方）售后租回交易的會計(jì)處理，取消了經(jīng)營租賃與融資租賃的分類，要求承租人（賣方）對所有的租賃（除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃以外）采用類似于融資租賃的單一會計(jì)處理模型，在租賃期開始日確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，在租賃期開始日后計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊及租賃利息費(fèi)用。新租賃準(zhǔn)則對于出租人（買方）售后租回交易的會計(jì)處理，仍然以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)將租賃分為融資租賃與經(jīng)營租賃，即采用雙重會計(jì)處理模型，由此導(dǎo)致承租人（賣方）與出租人（買方）的會計(jì)處理模型不對稱。如例1中，出租人B公司將此租賃判斷為經(jīng)營租賃，繼續(xù)確認(rèn)標(biāo)的資產(chǎn)并對標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提折舊、減值等后續(xù)處理；而承租人A公司對同一標(biāo)的資產(chǎn)也確認(rèn)了使用權(quán)資產(chǎn)并進(jìn)行相似的后續(xù)處理，導(dǎo)致同一標(biāo)的資產(chǎn)在租賃雙方會計(jì)處理重疊。
2.出租人會計(jì)處理模型不對稱
新租賃準(zhǔn)則要求出租人（買方）的租賃分類要以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)，基于交易實(shí)質(zhì)而非合同形式來判斷。該原則為出租人（買方）進(jìn)行租賃分類的會計(jì)政策選擇提供了可能。
（二）租賃債權(quán)債務(wù)不對稱
1.會計(jì)科目不對稱
新租賃準(zhǔn)則要求承租人（賣方）應(yīng)設(shè)置“租賃負(fù)債”科目核算以租賃方式取得的使用權(quán)資產(chǎn)所承擔(dān)的義務(wù)，該義務(wù)以尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量。而出租方（買方）在融資租賃下應(yīng)設(shè)置“長期應(yīng)收款”科目核算以讓渡租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而應(yīng)向承租人（賣方）收取的租賃收款額，同時(shí)設(shè)置“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目核算未來應(yīng)收取的租賃利息，兩者相抵后的金額即為租賃收款額的現(xiàn)值；出租方（買方）在經(jīng)營租賃下采用簡化的會計(jì)處理方法，收到的租賃收款額直接確認(rèn)為當(dāng)期損益或按直線法在租賃期內(nèi)攤銷計(jì)入當(dāng)期損益，而未確認(rèn)租賃債權(quán)。由此可見，對于同一售后租回交易，承租人（賣方）與出租方（買方）因租賃形成了債權(quán)債務(wù)關(guān)系，但在會計(jì)科目的設(shè)置上并不對稱；出租方（買方）因租賃分類會計(jì)政策選擇不同，也會發(fā)生不對稱現(xiàn)象。會計(jì)實(shí)務(wù)中“長期應(yīng)收款”與“未實(shí)現(xiàn)融資收益”二者反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容不完全相同，從賬戶名稱上也沒有明顯的對應(yīng)關(guān)系。因此，建議設(shè)置“應(yīng)收租賃款”科目，取代“長期應(yīng)收款”“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，并按租賃收款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量，既簡便易懂，又與“租賃負(fù)債”科目相對稱。
2.計(jì)量金額不對稱
租賃付款額是承租人（賣方）為取得租賃資產(chǎn)的使用權(quán)應(yīng)向出租人（買方）支付的款項(xiàng)，包括固定及實(shí)質(zhì)固定付款額（減租賃激勵(lì)）、取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額、購買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)、終止租賃的罰款金額以及承租人擔(dān)保余值下預(yù)計(jì)應(yīng)付的金額。而應(yīng)收租賃額在租賃付款額的基礎(chǔ)上應(yīng)加上獨(dú)立第三方向出租人（買方）提供的擔(dān)保余值。從形式上看，租賃付款額與租賃收款額除獨(dú)立第三方擔(dān)保余值不同外，其他項(xiàng)目均相同。然而新租賃準(zhǔn)則引入了影響租賃付款額計(jì)量的估計(jì)和判斷，承租人（賣方）在租賃期開始日確定的租賃付款額，在后續(xù)期間需要根據(jù)可控范圍內(nèi)重大事件或重大變化對租賃付款額的影響進(jìn)行重新評估和重新計(jì)算；與承租人（賣方）不同的是，出租人（買方）在初始評估后不會對租賃選擇權(quán)及可變租賃付款額等影響租賃收款額計(jì)量的因素進(jìn)行重新評估，由此導(dǎo)致租賃付款額與租賃收款額實(shí)質(zhì)上不對稱。尤其是在售后租回交易中，轉(zhuǎn)讓對價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)的公允價(jià)值不同時(shí)，更是如此。
（三）處置租賃損益不對稱
1.資產(chǎn)處置損益不對稱
如果售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售，承租人（賣方）應(yīng)在出租方（買方）取得標(biāo)的資產(chǎn)控制權(quán)時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)處置損益，確認(rèn)的金額僅限于轉(zhuǎn)讓至出租人（買方）的權(quán)利相關(guān)的利得或損失。新租賃準(zhǔn)則認(rèn)為售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓僅是標(biāo)的資產(chǎn)的一部分，與售后租回資產(chǎn)使用權(quán)相關(guān)的標(biāo)的資產(chǎn)的部分仍然保留，并沒有銷售。上述處理與標(biāo)的資產(chǎn)的其他實(shí)質(zhì)相同交易中全額確認(rèn)處置損益的處理存在不一致性。從會計(jì)角度而言，僅限于確認(rèn)已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)權(quán)利相關(guān)的利得的規(guī)定，也可能導(dǎo)致售后租回交易采用能全額確認(rèn)損益的其他形式的交易安排。
2.租賃損益不對稱
從售后租回交易實(shí)質(zhì)來看，出租方（買方）的收益就是承租人（賣方）的費(fèi)用，二者理論上應(yīng)有對稱性。但由于承租人（賣方）可能無法獲知出租人（買方）融資租賃的初始直接費(fèi)用及預(yù)計(jì)租賃期屆滿時(shí)標(biāo)的資產(chǎn)的未擔(dān)保余值，無法確定租賃內(nèi)含利率，很可能按承租人（賣方）租賃開始日增量借款利率為分?jǐn)偮剩?jì)算租賃期內(nèi)各個(gè)期間應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用，并確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用；出租方（買方）以租賃內(nèi)含利率為分?jǐn)偮?，?jì)算租賃期內(nèi)各個(gè)期間應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)融資收益，并確認(rèn)為租賃收入。
（四）資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量不對稱
1.使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債計(jì)量不對稱
新租賃準(zhǔn)則要求承租人在租賃期內(nèi)將使用標(biāo)的資產(chǎn)的權(quán)利確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)，按成本進(jìn)行初始計(jì)量。使用權(quán)資產(chǎn)的成本應(yīng)包括租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額、在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額、承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用及拆卸、搬移或復(fù)原相關(guān)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)成本。但在售后租回交易中，承租人（賣方）按保留的使用權(quán)相關(guān)資產(chǎn)原賬面價(jià)值的比例來計(jì)量租回產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)，即按歷史成本計(jì)量；其他方式取得的資產(chǎn)按所支付現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者所付出的對價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，即按公允價(jià)值計(jì)量，由此導(dǎo)致售后租回形成的使用權(quán)資產(chǎn)與其他方式取得的資產(chǎn)初始計(jì)量不對稱。在售后租回交易中產(chǎn)生的租賃負(fù)債按未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量，與對應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)按原賬面價(jià)值（即歷史成本）比例進(jìn)行初始計(jì)量也存在不對稱性。
2.金融資產(chǎn)與金融負(fù)債計(jì)量不對稱
新租賃準(zhǔn)則規(guī)定如果售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售但不是按公允價(jià)值達(dá)成，則需要進(jìn)行調(diào)整。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易價(jià)格低于公允價(jià)值的款項(xiàng)作為承租人（賣方）預(yù)付租金并調(diào)增使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量金額；資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易價(jià)格高于公允價(jià)值的款項(xiàng)作為出租人（買方）向承租人（賣方）提供的額外融資形成一項(xiàng)金融負(fù)債；而出租方（買方）通過售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓取得標(biāo)的資產(chǎn)按其交易價(jià)格而非公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，并沒有確認(rèn)相關(guān)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，由此導(dǎo)致租賃雙方會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的不對稱。
新租賃準(zhǔn)則要求承租人（賣方）將售后租回交易記入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，并確認(rèn)新的資產(chǎn)和負(fù)債，真實(shí)地反映承租人（賣方）的財(cái)務(wù)狀況，提高了租賃活動(dòng)的透明度。但新租賃準(zhǔn)則售后租回交易也存在會計(jì)處理模型、租賃債權(quán)債務(wù)、處置租賃損益及資產(chǎn)負(fù)債初始計(jì)量等會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量方面的不對稱性，可能會影響租賃會計(jì)信息的可理解性和可比性，因此，需要進(jìn)一步完善租賃準(zhǔn)則，提高準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量，盡可能減少售后租回交易會計(jì)處理不對稱性的負(fù)面影響。