中國(guó)石油大學(xué)（華東） 孫燕芳 王軍會(huì)
股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。對(duì)于授予后存在等待期的股份支付情況，不同支付方式下涉及的會(huì)計(jì)處理
存在一定差異，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響也不同。如表1所示：
表1 不同結(jié)算方式下股份支付的會(huì)計(jì)處理對(duì)比表
項(xiàng)目 以權(quán)益結(jié)算的 以現(xiàn)金結(jié)算的
授予日 兩種方式下均不做會(huì)計(jì)處理。
等待
期內(nèi)
每個(gè)
資產(chǎn)
負(fù)債
表日 公允價(jià)值變動(dòng) 取得的職工提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，并相應(yīng)確認(rèn)資本公積，其金額應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。借記“生產(chǎn)成本”等；貸記“資本公積——其他資本公積”。 應(yīng)按每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量，確認(rèn)成本費(fèi)用和相應(yīng)的負(fù)債。借記“生產(chǎn)成本”等；貸記“應(yīng)付職工薪酬——股份支付”。
行權(quán)數(shù)量變動(dòng) 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動(dòng)等后續(xù)信息作出最佳估計(jì)，修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益性工具數(shù)量。并在可行權(quán)日調(diào)整至實(shí)際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。
具體調(diào)整辦法 根據(jù)授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計(jì)算截至某資產(chǎn)負(fù)債表日累積應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額，再減去前期已確認(rèn)金額，作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額。具體會(huì)計(jì)處理同以前會(huì)計(jì)期間。 根據(jù)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計(jì)算截至某資產(chǎn)負(fù)債表日累積應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額，再減去前期已確認(rèn)金額，作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額。具體會(huì)計(jì)處理同以前會(huì)計(jì)期間。
可
行
權(quán)
日
后 不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。 不再確認(rèn)由換入服務(wù)引起的成本費(fèi)用變動(dòng)，但負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。(1)調(diào)整增加負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”； 貸記“應(yīng)付職工薪酬——股份支付”。 (2)調(diào)整減少負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)借記“應(yīng)付職工薪酬——股份支付”；貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。
行
權(quán)
日 確認(rèn)股本和資本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積（其他資本公積）。借記“銀行存款”等， “資本公積——其他資本公積”；貸記“股本”， “資本公積——股本溢價(jià)”。如果全部或部分權(quán)益工具未被行權(quán)而失效或作廢，應(yīng)在行權(quán)有效期截止日將其從資本公積（其他資本公積）轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)，不沖減成本費(fèi)用。 結(jié)算日，首先對(duì)負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益），會(huì)計(jì)處理同上。實(shí)際以現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)借記“應(yīng)付職工薪酬——股份支付”； 貸記“銀行存款”。
二、不同結(jié)算方式下股份支付對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響
根據(jù)前文所述的會(huì)計(jì)處理方法，相同程度的激勵(lì)，相同的員工服務(wù)，僅僅由于結(jié)算方式不同，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果可能大相徑庭。采用權(quán)益結(jié)算方式時(shí)，當(dāng)企業(yè)在授予日對(duì)股票期權(quán)的公允價(jià)值估計(jì)很低時(shí)，即使等待期結(jié)束時(shí)市價(jià)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于行權(quán)價(jià)，企業(yè)計(jì)入成本費(fèi)用的金額也無須調(diào)整，這使得企業(yè)為達(dá)到利潤(rùn)操縱目的可以任意對(duì)授予日股票期權(quán)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而不會(huì)有未來調(diào)整的壓力。
[例1] 20×1年12月，A公司董事會(huì)批準(zhǔn)了一項(xiàng)股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，20×2年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100份股票期權(quán)，這些管理人員必須從20×2年1月1日起在公司連續(xù)服務(wù)3年，服務(wù)期滿時(shí)才能夠以每股4元購(gòu)買100股A公司股票。公司估計(jì)該期權(quán)在授予日（20×2年1月1日）的公允價(jià)值為15元。第一年有20名管理人員離開A公司，A公司估計(jì)三年中離開的管理人員比例將達(dá)到20%；第二年又有10名管理人員離開公司，公司將估計(jì)的管理人員離開比例修正為15%；第三年又有15名管理人員離開。由于采用權(quán)益結(jié)算方式時(shí)，費(fèi)用金額計(jì)算如表2所示：
表2 單位：元
年份 計(jì)算 當(dāng)期費(fèi)用 累計(jì)費(fèi)用
20×2 200×100×（1-20%）×15×1/3 80000 80000
20×3 200×100×（1-15%）×15×2/3－80000 90000 170000
20×4 155×100×15－170000 62500 232500
[例2] 在例1的基礎(chǔ)上改變方案，20×1年12月，A公司董事會(huì)批準(zhǔn)了一項(xiàng)股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，20×2年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100份股票增值權(quán)，這些管理人員必須在該公司連續(xù)服務(wù)3 年，即可自20×4 年12 月31 日起根據(jù)股價(jià)的增長(zhǎng)幅度可以行權(quán)獲得現(xiàn)金。公司估計(jì)，該股票增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價(jià)值和可行權(quán)后的每份股票增值權(quán)現(xiàn)金支出額如下：20×2年為15元，20×3年為16元，20×4年為18元。其他條件與例1相同。則現(xiàn)金結(jié)算方式下，等待期內(nèi)每年的費(fèi)用金額如表3所示：
表3 單位：元
年份 計(jì)算 當(dāng)期費(fèi)用 累計(jì)費(fèi)用
20×2 200×100×（1-20%）×15×1/3 80000 80000
20×3 200×100×（1-15%）×16×2/3－80000 101333 181333
20×4 155×100×18－170000 97667 279000
由例1和例2的計(jì)算結(jié)果可見，在權(quán)益結(jié)算方式下，A公司因采取股份支付激勵(lì)所確認(rèn)的成本費(fèi)用金額共232500元，而現(xiàn)金結(jié)算方式下，A公司因此確認(rèn)的成本費(fèi)用金額共279000元。在權(quán)益工具公允價(jià)值不斷上升的情況下，現(xiàn)金結(jié)算方式比權(quán)益結(jié)算方式下，企業(yè)成本多計(jì)46500元。所以，如果企業(yè)預(yù)計(jì)所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值是不斷上升的趨勢(shì)，應(yīng)當(dāng)選擇以權(quán)益結(jié)算方式實(shí)施股份支付激勵(lì)。反之，則應(yīng)選擇現(xiàn)金結(jié)算的方式。如果企業(yè)預(yù)計(jì)權(quán)益工具的公允價(jià)值波動(dòng)較小，兩種方式不會(huì)對(duì)成本費(fèi)用造成較大影響。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006），中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。
