公共基礎(chǔ)設(shè)施是政府資產(chǎn)的重要組成部分。我
國政府公共基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)模龐大，為經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展提
供了強(qiáng)有力的基礎(chǔ)支撐。但是，由于相關(guān)法規(guī)制度
尚不健全等原因，大多行政事業(yè)單位僅核算了占
有、使用的資產(chǎn)，大量的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)未予入
賬或未恰當(dāng)核算，導(dǎo)致公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)未能得到
全面的財(cái)務(wù)反映。
黨的十八屆三中全會(huì)將建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府
綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度作為深化財(cái)稅體制改革的重要舉
措。財(cái)政部于2017年4月發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5
號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（以下簡稱《準(zhǔn)則》），自
2018年1月1日起施行，但通過對(duì)杭州市本級(jí)部分公
共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)管理單位的調(diào)研發(fā)現(xiàn)，《準(zhǔn)則》中的
一些條款在具體操作時(shí)會(huì)面臨一些問題，現(xiàn)結(jié)合工
作實(shí)際，對(duì)《準(zhǔn)則》中涉及的一些問題進(jìn)行初步的
探討并提出相關(guān)的建議。
一問， 公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義中 “政府會(huì)計(jì)主體”應(yīng)如何確認(rèn)？
根據(jù)《準(zhǔn)則》第二條，本準(zhǔn)則所稱公共基礎(chǔ)設(shè)
施，是指政府會(huì)計(jì)主體為滿足社會(huì)公共需求而控制
的，同時(shí)具有以下特征的有形資產(chǎn)……?！稖?zhǔn)則》第四
條，在通常情況下，符合本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的公共基
礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)由按規(guī)定對(duì)其負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府
會(huì)計(jì)主體予以確認(rèn)。
根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱
《基本準(zhǔn)則》）第二條，政府會(huì)計(jì)主體是指與本級(jí)政府
財(cái)政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國家機(jī)
關(guān)、軍隊(duì)、政黨組織、社會(huì)團(tuán)體、事業(yè)單位和其他單
位。
調(diào)研發(fā)現(xiàn)，大部分公共基礎(chǔ)設(shè)施都由事業(yè)單位負(fù)
責(zé)管理維護(hù)，會(huì)計(jì)核算上若由上級(jí)行政主管部門確認(rèn)
資產(chǎn)，符合《行政單位會(huì)計(jì)制度》第十八條中關(guān)于公
共基礎(chǔ)設(shè)施屬于行政單位核算的資產(chǎn)的規(guī)定，更利于
公共基礎(chǔ)設(shè)施的統(tǒng)一核算與管理。但由于維護(hù)經(jīng)費(fèi)往
往直接安排到具體承擔(dān)管護(hù)的事業(yè)單位，會(huì)出現(xiàn)預(yù)算
經(jīng)費(fèi)安排與資產(chǎn)確認(rèn)單位不一致的問題。若由負(fù)責(zé)管
護(hù)的事業(yè)單位確認(rèn)，便于公共基礎(chǔ)設(shè)施具體管理、與
預(yù)算安排主體也能保持統(tǒng)一，但由于《事業(yè)單位會(huì)計(jì)
制度》未設(shè)“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，核算上不能配套。
分析認(rèn)為，根據(jù)《準(zhǔn)則》的精神，公共基礎(chǔ)設(shè)施
的確認(rèn)應(yīng)以負(fù)有管護(hù)職責(zé)的事業(yè)單位為宜，對(duì)于會(huì)計(jì)
制度不配套的問題，我們將在資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)中導(dǎo)
入科目進(jìn)行完善，日常財(cái)務(wù)賬可暫時(shí)在“固定資產(chǎn)”
科目下設(shè)置相應(yīng)公共基礎(chǔ)設(shè)施的二級(jí)科目。同時(shí)建議
財(cái)政部研究修訂《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，使之能夠與
《準(zhǔn)則》更相適應(yīng)。
二問， 如何就公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類 進(jìn)一步細(xì)化和完善？
根據(jù)《準(zhǔn)則》第二條，公共基礎(chǔ)設(shè)施主要包括市政
基礎(chǔ)設(shè)施、交通基礎(chǔ)設(shè)施、水利基礎(chǔ)設(shè)施、其他公共基
礎(chǔ)設(shè)施四大類。但該分類過于籠統(tǒng)，還需要進(jìn)一步細(xì)化。 （一）套用已有的固定資產(chǎn)明細(xì)代碼 新版《國家標(biāo)準(zhǔn)固定《準(zhǔn)則》中列舉的公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行了分類和編碼，可
以考慮直接提取相關(guān)公共基礎(chǔ)設(shè)施的代碼。優(yōu)點(diǎn)是只
需對(duì)目前登記在“固定資產(chǎn)”中的公共基礎(chǔ)設(shè)施部分
進(jìn)行重新分類，不需要重新設(shè)計(jì)代碼。缺點(diǎn)是現(xiàn)有的
國標(biāo)碼較為繁瑣，且與《準(zhǔn)則》中列舉的公共基礎(chǔ)設(shè)
施分類不能完全對(duì)應(yīng)，實(shí)務(wù)操作性較差。 （二）制定新的公共基礎(chǔ)設(shè)施明細(xì)代碼 按《準(zhǔn)則》的要求，在《代碼》中單設(shè)公共基礎(chǔ)
設(shè)施，并細(xì)化二級(jí)、三級(jí)科目。優(yōu)點(diǎn)是可以直觀對(duì)應(yīng)
公共基礎(chǔ)設(shè)施，便于操作和核算。缺點(diǎn)是新設(shè)計(jì)明細(xì)
代碼，是一項(xiàng)系統(tǒng)性工程，需要耗費(fèi)較多的時(shí)間。
筆者建議先利用現(xiàn)有國標(biāo)碼在資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)
中導(dǎo)入公共基礎(chǔ)設(shè)施作為二級(jí)代碼，兼顧操作性與時(shí)
效性，同時(shí)建議上級(jí)部門及時(shí)根據(jù)《準(zhǔn)則》的要求調(diào)
整資產(chǎn)代碼，單獨(dú)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行分類。
三問， 對(duì)拼盤項(xiàng)目和跨行政區(qū)域的 公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)主體如何確認(rèn)？
《準(zhǔn)則》第四條指出，公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當(dāng)由按規(guī)
定對(duì)其負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府會(huì)計(jì)主體予以確認(rèn)。
在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)有四種情況：一是資金拼盤項(xiàng)
目，且多為國家、省、市、縣多級(jí)拼盤；二是跨行
政區(qū)域項(xiàng)目，如一條道路、河道等分屬不同的行政
區(qū)域，由不同管理維護(hù)單位進(jìn)行維護(hù)；三是項(xiàng)目既
有資金拼盤，又跨區(qū)域；四是建設(shè)主體與維護(hù)主體
分屬于不同的行政級(jí)次，如建設(shè)項(xiàng)目由上級(jí)財(cái)政資
金安排，建成后按屬地管理原則交由下級(jí)單位管
護(hù)。
上述情況可以歸納為資金拼盤和資產(chǎn)跨區(qū)域兩個(gè)
問題。針對(duì)資金拼盤問題，《準(zhǔn)則》明確由管理維護(hù)單
資產(chǎn)分類與代碼》中已經(jīng)對(duì)位進(jìn)行確認(rèn)，但與《國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)界定和產(chǎn)權(quán)糾紛處
理暫行辦法》（國資法規(guī)發(fā)〔1993〕68 號(hào)）第四條，
“產(chǎn)權(quán)界定應(yīng)遵循誰投資、誰擁有產(chǎn)權(quán)”的原則有所沖
突。若按“誰投資誰擁有”原則記賬，則一項(xiàng)公共基
礎(chǔ)設(shè)施可能由中央、省、市、縣（區(qū)）各級(jí)分別擁有
產(chǎn)權(quán)，容易造成產(chǎn)權(quán)割裂、記賬遺漏或重復(fù)的現(xiàn)象。
筆者認(rèn)為應(yīng)由屬地的管理維護(hù)單位確認(rèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施
為宜，同時(shí)建議今后各上級(jí)財(cái)政部門涉及對(duì)下級(jí)建設(shè)
項(xiàng)目有資金投入的，統(tǒng)一明確為補(bǔ)助資金，不主張產(chǎn)
權(quán)。
針對(duì)資產(chǎn)跨區(qū)域問題， 若由所跨區(qū)域的共同上級(jí)
部門負(fù)責(zé)統(tǒng)一維護(hù)管理，則由該共同上級(jí)部門確認(rèn)；
若由各區(qū)域分別維護(hù)管理的，則應(yīng)按屬地原則各自確
認(rèn)，此時(shí)涉及到資產(chǎn)初始價(jià)值的劃分，若建設(shè)時(shí)已按
各行政區(qū)域分別設(shè)置了標(biāo)段，則可按實(shí)際投資額確認(rèn)
價(jià)值，若由上級(jí)部門統(tǒng)一建設(shè)，建成后分別移交至不
同行政區(qū)域管護(hù)的，則可按各行政區(qū)域中該項(xiàng)資產(chǎn)所
占的比例來分割，如道路可按本行政區(qū)域中里程數(shù)占
總里程數(shù)的比例乘以道路總投資，確認(rèn)本行政區(qū)域中
該道路的價(jià)值。
四問， 公共基礎(chǔ)設(shè)施初始價(jià)值 難以確定的該如何操作？
《準(zhǔn)則》第十條指出，公共基礎(chǔ)設(shè)施在取得時(shí)應(yīng)
當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量；第二十七條指出，對(duì)存量
公共基礎(chǔ)設(shè)施依次按原始憑據(jù)—資產(chǎn)評(píng)估—資產(chǎn)重置
成本價(jià)三個(gè)原則進(jìn)行確認(rèn)。
從原始憑據(jù)的操作來看，有些公共基礎(chǔ)設(shè)施是歷
史自然形成的道路、河道，在此基礎(chǔ)上加以一定的修
繕改建，有些是經(jīng)歷了多次的改擴(kuò)建，不存在原始憑
據(jù)或難以查證。
從資產(chǎn)評(píng)估的操作來看，一是公共基礎(chǔ)設(shè)施的評(píng)
估對(duì)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)而言是新生業(yè)務(wù)，缺乏業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和
評(píng)估參照物；二是政府會(huì)計(jì)主體若委托開展評(píng)估，將
涉及到無法估量的評(píng)估費(fèi)成本。
從資產(chǎn)重置成本的操作來看，資產(chǎn)按現(xiàn)在購買相
同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金金額計(jì)量，因公共基
礎(chǔ)設(shè)施不存在交易市場，購買相同或相似資產(chǎn)的兌價(jià)
難以確定。
筆者建議增加第四條原則。根據(jù)《基本準(zhǔn)則》第
三十條“資產(chǎn)的計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成
本、現(xiàn)值、公允價(jià)值和名義金額。無法采用上述計(jì)量
屬性的，采用名義金額（即人民幣1元）計(jì)量?！?在
上述三項(xiàng)原則無法操作的情況下，建議按名義金額1
元進(jìn)行初始計(jì)量，后續(xù)再根據(jù)實(shí)際投入成本來計(jì)價(jià)。
五問， 公共基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)支出 如何確認(rèn)？
《準(zhǔn)則》第九條指出， “為增加使用效能或延長使
用年限而發(fā)生的改建、擴(kuò)建等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入公
共基礎(chǔ)設(shè)施成本；為維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的正常使用而
發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護(hù)等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)
用”。這里涉及到改擴(kuò)建與日常維修的區(qū)分界限問題，
根據(jù)調(diào)研實(shí)際，我們認(rèn)為，改擴(kuò)建與日常維修可按工
程是否單獨(dú)立項(xiàng)為界，若單獨(dú)立項(xiàng)的，可確認(rèn)為改擴(kuò)
建支出，相應(yīng)支出計(jì)入公共基礎(chǔ)設(shè)施成本，若未單獨(dú)
立項(xiàng)的，確定為日常維修、養(yǎng)護(hù)，作費(fèi)用支出。
《準(zhǔn)則》第十一條指出， “在原公共基礎(chǔ)設(shè)施基礎(chǔ)
上進(jìn)行改擴(kuò)建，其成本按照原公共基礎(chǔ)設(shè)施賬面價(jià)值
加上改擴(kuò)建等建造活動(dòng)發(fā)生的支出，再扣除公共基礎(chǔ)
設(shè)施被替換部分的賬面價(jià)值后的金額確定”。這里涉及
到被替換部分的價(jià)值如何確認(rèn)的問題，通常被替換部
分在原賬務(wù)中很少能夠單列出明確的價(jià)值，我們認(rèn)
為，若被替換部分價(jià)值未能在原賬務(wù)中單列的，可按
本次改擴(kuò)建工程投入占整個(gè)工程重置成本的比例來推
算，即被替換部分價(jià)值=本次改擴(kuò)建工程投入×公共基
礎(chǔ)設(shè)施原始成本÷公共基礎(chǔ)設(shè)施重置成本。
六問， 如何確定公共基礎(chǔ)設(shè)施 是否計(jì)提折舊以及如何確定折舊年限？
《準(zhǔn)則》第十六條指出“政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對(duì)公
共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊，但政府會(huì)計(jì)主體對(duì)持續(xù)進(jìn)行良
好的維護(hù)，公共基礎(chǔ)設(shè)施性能得到永久維持的可以不
提折舊”。《準(zhǔn)則》第十七條指出“政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)
根據(jù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的性質(zhì)和使用情況，合理確定公共
基礎(chǔ)設(shè)施的折舊年限”。
從《準(zhǔn)則》這兩個(gè)條款的精神來看，公共基礎(chǔ)設(shè)
施分為計(jì)提折舊和不計(jì)提折舊兩種情況，其中計(jì)提折
舊的由政府會(huì)計(jì)主體確定折舊年限。但是《準(zhǔn)則》并
未明確如何判定以及由誰來判定哪些公共基礎(chǔ)設(shè)施可
以得到永久維持，也未明確折舊年限是否需要統(tǒng)一標(biāo)
準(zhǔn)。從實(shí)際來看，由財(cái)政部門統(tǒng)一確定可永久維持的
設(shè)施及折舊年限比較困難，由各政府會(huì)計(jì)主體自行確
定又容易造成標(biāo)準(zhǔn)不一。建議目前暫由政府會(huì)計(jì)主體
根據(jù)實(shí)際情況確定公共基礎(chǔ)設(shè)施是否可以得到永久維
持，確定折舊年限，在闡述依據(jù)、理由后報(bào)同級(jí)財(cái)政
部門備案后實(shí)施。財(cái)政部門根據(jù)備案信息，在實(shí)施一
定年度后整理相關(guān)信息，出臺(tái)是否計(jì)提折舊的設(shè)施分
類、計(jì)提折舊設(shè)施的折舊年限等指導(dǎo)意見，便于各政
府會(huì)計(jì)主體的統(tǒng)一執(zhí)行。
七問， 對(duì)于使用年限短，需要經(jīng)常報(bào)廢、更換的 公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)如何區(qū)分？
《準(zhǔn)則》第十一條指出， “政府會(huì)計(jì)主體自行建造
的公共基礎(chǔ)設(shè)施，其成本包括完成批準(zhǔn)的建設(shè)內(nèi)容所
發(fā)生的全部必要支出，包括建安工程支出、設(shè)備投資
支出、待攤投資支出和其他投資支出”，而《準(zhǔn)則》第
三條第一款又指出， “獨(dú)立于公共基礎(chǔ)設(shè)施、不構(gòu)成公
共基礎(chǔ)設(shè)施使用不可缺少組成部分的管理維護(hù)用房屋
建筑物、設(shè)備、車輛等，適用《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)
—固定資產(chǎn)》”，這兩個(gè)條款中對(duì)“設(shè)備”的規(guī)定存在
一定的矛盾，第十一條規(guī)定設(shè)備支出應(yīng)計(jì)入整個(gè)公共
基礎(chǔ)設(shè)施成本，而第三條又規(guī)定設(shè)備應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)。
公共基礎(chǔ)設(shè)施中的設(shè)備，若計(jì)入公共基礎(chǔ)設(shè)施科
目，可能存在使用年限短，需要經(jīng)常報(bào)廢、更換的情
況，這部分公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)事實(shí)上存在重
疊、交叉的情況?？紤]到設(shè)備類資產(chǎn)通常價(jià)值可以單
獨(dú)確定，使用年限又通常會(huì)低于整個(gè)公共基礎(chǔ)設(shè)施，
如果計(jì)入整個(gè)公共基礎(chǔ)設(shè)施成本后，設(shè)備需要報(bào)廢、
更換時(shí)反而不利于整個(gè)公共基礎(chǔ)設(shè)施的成本核算。筆
者建議，凡是屬于設(shè)備類的資產(chǎn)，無論其是否獨(dú)立于
公共基礎(chǔ)設(shè)施，均按固定資產(chǎn)來進(jìn)行確認(rèn)，這樣做的
優(yōu)點(diǎn)是公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)的區(qū)分原則簡單清
晰，資產(chǎn)價(jià)值明確，使用年限明確，會(huì)計(jì)核算清晰不
混淆，有利于實(shí)際操作。
