為加快推進政府會計改革，建立健全政府會計準則體系，財政部于4月19日、24日分別印發(fā)了《政府會計準則第X號———會計調(diào)整（征求意見稿）》（以下簡稱《會計調(diào)整意見稿》）、《政府會計準則第X號———負債（征求意見稿）》（以下簡稱《負債意見稿》），公開征求意見截止日期為２018年5月下旬。
完善政府會計準則體系的需要
按照2014年12月出臺的《權責發(fā)生制政府綜合財務報告改革方案》要求，2020年之前要建立起具有中國特色的政府會計準則體系。從企業(yè)會計準則和國際公共部門會計準則來說，關于會計政策、會計估計變更、會計差錯更正和報告日后事項的會計處理規(guī)定，都是政府會計準則體系的重要組成部分。
我國政府會計標準體系采用了“準則+制度”的模式。目前，《政府會計制度———行政事業(yè)單位會計科目和報表》對會計差錯等調(diào)整事項已從賬務處理角度進行了規(guī)范，政府會計制度與行政事業(yè)單位會計制度新舊銜接相關規(guī)定對國家法定會計政策、會計估計變更等也進行了規(guī)范。但這些規(guī)定不系統(tǒng)，缺乏統(tǒng)一的會計處理原則和方法。
制定會計調(diào)整準則，有利于進一步建立健全政府會計準則體系，確保政府會計準則和政府會計制度內(nèi)在協(xié)調(diào)一致，規(guī)范各類會計調(diào)整事項處理。
一段時期以來，我國政府性債務尤其是地方政府性債務規(guī)模持續(xù)增長，部分地方政府通過融資平臺舉債取得的債務資金游離于預算監(jiān)督之外，其中蘊含的潛在風險成為社會關注焦點。2013年11月，十八屆三中全會提出，建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務管理及風險預警機制。2014年8月，新修訂的《預算法》按照“堵疏結合”的改革思路，在法律層面允許地方政府舉借債務的同時，對舉借債務的主體、用途、規(guī)模和方式等進行了嚴格限制。為貫徹落實黨中央、國務院決策部署，財政部于2015年10月發(fā)布《政府會計準則———基本準則》，對政府負債的定義、確認標準、計量屬性和列示要求進行了原則規(guī)定。
但是，由于各部門對政府負債的范圍并未形成統(tǒng)一認識，所提供的政府債務信息仍缺乏可比性，且現(xiàn)行各類政府債務報表中的政府債務并未全部經(jīng)過確認、計量、記錄等會計處理程序，所提供的政府債務數(shù)據(jù)不夠準確。同時，現(xiàn)有政府會計標準體系對負債的確認、計量和相關信息披露缺乏詳細規(guī)范，且不能完全覆蓋不同政府會計主體的負債，對一級政府舉借債務的會計處理缺乏指導。制定負債準則，有利于提高政府負債信息質(zhì)量，規(guī)范政府負債會計處理，滿足會計信息使用者的實際需求。統(tǒng)一會計調(diào)整處理方式
《會計調(diào)整意見稿》包括總則、會計政策及其變更、會計估計變更、會計差錯更正、報告日后事項、披露六章共26條內(nèi)容，與《企業(yè)會計準則第28號———會計政策、會計估計變更和差錯更正》、《企業(yè)會計準則第29號———資產(chǎn)負債表日后事項》內(nèi)容基本對應。這種體例安排借鑒了《企業(yè)會計制度》(2000年)第十章“會計調(diào)整”的寫法，但《會計調(diào)整意見稿》在具體處理原則和方法上充分考慮了政府會計主體的特點。另外，該準則規(guī)定的會計調(diào)整，不僅針對政府財務會計，也包括政府預算會計。
《會計調(diào)整意見稿》在積極借鑒相關企業(yè)會計準則制度和國際公共部門會計準則的同時，考慮到政府會計主體的核算現(xiàn)狀，力求原則明確、方法簡化、語言通俗，盡可能減少專業(yè)判斷，以提高準則的可操作性。
例如，關于會計政策變更，現(xiàn)行企業(yè)會計準則和國際公共部門會計準則規(guī)定，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應采用追溯調(diào)整法處理，但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的，應從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策;在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應采用未來適用法處理?？紤]到“不切實可行”需要會計人員有相當?shù)膶I(yè)判斷，《會計調(diào)整意見稿》簡化了追溯調(diào)整法的會計處理，且沒有引入“不切實可行”的規(guī)定，對于會計政策變更累積影響數(shù)不能合理確定的，要求政府會計主體均采用未來適用法。
對于會計差錯更正，現(xiàn)行企業(yè)會計準則和國際公共部門會計準則均分別對“重要性”和“非重要性”作出不同規(guī)定，但并未在各準則中明確重要性的判斷標準，而是統(tǒng)一在“財務報表列報準則”中對重要性做了原則性規(guī)定，即“重要性，是指財務報表某項目的省略或錯報會影響使用者據(jù)此作出經(jīng)濟決策的，該項目具有重要性;重要性應當根據(jù)企業(yè)所處環(huán)境，從項目的性質(zhì)和金額大小兩方面予以判斷”。為提高可操作性，《會計調(diào)整意見稿》參考《企業(yè)會計制度》(2000年)相關規(guī)定，對重要性作了明確，即“重大會計差錯一般是指金額比較大或性質(zhì)比較嚴重，通常某項經(jīng)濟業(yè)務或事項對報表的影響金額占該類經(jīng)濟業(yè)務或事項對報表影響金額的10%及以上，則認為金額比較大”。此外還規(guī)定，政府會計主體濫用會計政策、會計估計及其變更，應當作為重大會計差錯予以更正。
細化政府負債類別劃分
《負債意見稿》包括總則、舉借債務、應付及預收款項、暫收性負債、預計負債、披露、附則七章共41條內(nèi)容。
《負債意見稿》立足于建立政府負債的一般性會計處理規(guī)范，對于與企業(yè)會計共性的業(yè)務和事項，適當吸收和借鑒了企業(yè)會計準則相關規(guī)定;同時，充分考慮了政府會計業(yè)務特點及其面臨的政策環(huán)境，在負債確認計量方法、借款費用的資本化等方面，與企業(yè)會計準則規(guī)定有較大差別。
需要指出的是，在《負債意見稿》中，“政府債務”與“政府負債”是兩個不同的概念。其中，“政府債務”特指一級政府的舉借債務，包括政府財政部門以政府名義發(fā)行的政府債券，以政府名義向外國政府、國際經(jīng)濟組織等借入的款項，以及向上級政府財政借入轉(zhuǎn)貸資金形成的借入轉(zhuǎn)貸款，其口徑與《預算法》基本一致。“政府負債”則是包括“政府債務”在內(nèi)的政府會計主體(與本級政府財政部門直接或者間接發(fā)生預算撥款關系的國家機關、軍隊、政黨組織、社會團體、事業(yè)單位和其他單位)所有負債的總稱，既包括舉借債務，也包括應付及預收款項、暫收性負債和預計負債。
關于負債類別的劃分，《負債意見稿》在遵循《基本準則》將政府負債按流動性分為“流動負債”和“非流動負債”的基礎上，還按照確定性將政府負債分為“償還時間和金額基本確定的負債”和“由或有事項形成的預計負債”。其中，償還時間與金額基本確定的負債按照主體業(yè)務性質(zhì)及償債壓力和債務風險從高到低，進一步劃分為“融資活動形成的舉借債務及應付利息”、“運營活動形成的應付及預收款項”、“運營活動形成的暫收性負債”，并對不同類別負債的構成、確認、計量和披露作了更為具體的規(guī)定。
《負債意見稿》規(guī)定，除事業(yè)單位等政府會計主體為購建固定資產(chǎn)、公共基礎設施而借入專門借款的借款費用在滿足規(guī)定條件情況可計入工程成本外，政府債券等其他舉借債務的借款費用均計入當期費用。這種處理主要基于以下考慮：一是政府債券由政府財政部門統(tǒng)一發(fā)行，借款取得的資金撥付建設部門使用，舉借債務和使用資金的會計主體不同，且使用資金的建設部門可能涉及政府、企業(yè)等各類主體;二是政府債券的利息由財政部門統(tǒng)一計算和支付，建設部門既不負責支付債券利息，也難以掌握利息的計提、支付時點和金額信息。
根據(jù)《負債意見稿》，政府會計主體不應將與或有事項相關的潛在義務和不滿足本準則規(guī)定條件的現(xiàn)時義務確認為負債，但由于此類潛在或現(xiàn)時義務在未來有可能會轉(zhuǎn)化為預計負債，增加政府會計主體的債務風險，因此應當按照準則規(guī)定進行披露。
