【作 者】
王孟龍
【作者單位】
中國財政科學(xué)研究院，北京100142
【摘 要】
【摘要】《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的發(fā)布將給今后的政府會計核算工作帶來深遠(yuǎn)的影響。本文在分析準(zhǔn)則規(guī)定的基礎(chǔ)上，探討該準(zhǔn)則的適用范圍，研究政府會計與財務(wù)會計、預(yù)算會計、成本會計的關(guān)系，并認(rèn)為“準(zhǔn)則+制度”是目前比較好的過渡做法。
【關(guān)鍵詞】政府會計；基本準(zhǔn)則；預(yù)算會計
【中圖分類號】F810.6 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A 【文章編號】1004-0994（2016）07-0095-22015年10月23日，財政部發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱《基本準(zhǔn)則》），標(biāo)志著我國的政府會計改革又向前邁出了堅實的一步?！痘緶?zhǔn)則》突破了1998年所確立的預(yù)算會計制度體系框架，將對今后的政府會計核算工作產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。筆者通過分析《基本準(zhǔn)則》中的規(guī)定，探析里面的重要變化，試圖一窺政府會計改革。
一、《基本準(zhǔn)則》的出臺背景和主要內(nèi)容
2013年11月，黨的十八屆三中全會明確提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”，政府會計改革開始提速。2014年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》（以下簡稱《方案》），《方案》中明確提出：“權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革是基于政府會計規(guī)則的重大改革，總體目標(biāo)是通過構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計準(zhǔn)則體系，建立健全政府財務(wù)報告編制辦法。”2014年12月底，《基本準(zhǔn)則》在內(nèi)部征求意見之后公開征求意見，并于2015年10月正式發(fā)布，為下一步的政府會計改革指出了方向和奠定了基調(diào)。
《基本準(zhǔn)則》包括六章六十二條，全面貫徹了《方案》提出的“適度分離政府財務(wù)會計與預(yù)算會計、政府財務(wù)報告與決算報告功能，全面、清晰反映政府財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息”的要求，對《基本準(zhǔn)則》的適用范圍、政府會計的組成體系、會計信息質(zhì)量要求、會計要素、對外報告等做出一般性規(guī)定，并在附則中解釋了幾個關(guān)鍵概念。
二、對《基本準(zhǔn)則》的幾點探析
（一）《基本準(zhǔn)則》的適用范圍
《基本準(zhǔn)則》第二條規(guī)定準(zhǔn)則適用于各級政府、各部門、各單位，并將其統(tǒng)稱為政府會計主體。為了進(jìn)一步明確“各部門”和“各單位”的范圍，第二條第二款指出，各部門、各單位是指“與本級政府財政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國家機(jī)關(guān)、軍隊、政黨組織、社會團(tuán)體、事業(yè)單位和其他單位”。這說明，判斷本部門或者本單位將來是否要執(zhí)行《基本準(zhǔn)則》的一條重要準(zhǔn)繩就是本部門或本單位是否與本級政府財政部門發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系。具體可以參照現(xiàn)行的預(yù)算會計制度體系的執(zhí)行范圍，包括各級各類國家機(jī)關(guān)、政黨組織，以及各級各類事業(yè)單位，此外還應(yīng)當(dāng)包括各級政府財政部門的財政總預(yù)算會計和社會保險基金等內(nèi)容。
但是，并不是只要存在預(yù)算撥款關(guān)系就必須執(zhí)行《基本準(zhǔn)則》，例如國有企業(yè)和財政部門之間也存在預(yù)算撥款關(guān)系，但是執(zhí)行的是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。再比如一些納入部門預(yù)算的、在管理體制上還沒有與行政機(jī)關(guān)脫鉤的協(xié)會、學(xué)會、基金會等社會組織，這類組織的單位性質(zhì)一般為社團(tuán)法人或非營利機(jī)構(gòu)法人，執(zhí)行的是《民間非營利組織會計制度》，因此也不適用《基本準(zhǔn)則》。此外應(yīng)當(dāng)注意的是，雖然這類單位不執(zhí)行《基本準(zhǔn)則》，但是將來有可能會受到《基本準(zhǔn)則》或者相關(guān)具體準(zhǔn)則的影響或約束。例如國有企業(yè)，雖然執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，但是其特殊的經(jīng)濟(jì)地位以及與政府千絲萬縷的聯(lián)系，在編制一級政府的綜合財務(wù)報告時肯定要考慮是否予以合并以及怎樣合并，將來出臺的政府會計合并具體準(zhǔn)則就可能會對此做出規(guī)定。
《基本準(zhǔn)則》第二條第一款將各級政府、各部門、各單位納入適用范圍，同時第二條第三款將軍隊、已納入企業(yè)財務(wù)管理體系的單位和執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》的社會組織排除出去，這標(biāo)志著我國統(tǒng)一的會計制度體系已經(jīng)明確分為政府會計、企業(yè)會計和非營利組織會計三大類，“三足鼎立”的局面清晰形成。
（二）政府會計的構(gòu)成
《基本準(zhǔn)則》規(guī)定，政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成，并且分別規(guī)定了各自的會計核算基礎(chǔ)、會計要素和報告體系。預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，包括預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三個會計要素，生成政府決算報告（包括收入支出表等）；財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用五個會計要素，生成政府財務(wù)報告（包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表、現(xiàn)金流量表等）。這是與現(xiàn)行的預(yù)算會計制度體系最大的不同?，F(xiàn)行的預(yù)算會計實際上是預(yù)算執(zhí)行會計與財務(wù)會計的糅合。會計核算要實現(xiàn)反映預(yù)算執(zhí)行情況和財務(wù)狀況的雙重目標(biāo)，在具體核算上需要通過“雙分錄”來實現(xiàn)。例如事業(yè)單位使用銀行存款購買固定資產(chǎn)，首先借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金”科目；同時借記“事業(yè)支出”科目，貸記“銀行存款”科目，該筆分錄主要為了反映預(yù)算執(zhí)行情況。計提折舊時，借記“非流動資產(chǎn)基金”科目，貸記“累計折舊”科目?？梢钥闯?，雙分錄下只能“虛提”折舊，計提的折舊金額無法以費用的形式體現(xiàn)，不利于成本核算和決策分析。筆者認(rèn)為，執(zhí)行《基本準(zhǔn)則》后，可以采用平行記賬的方式，即在財務(wù)會計下借記“固定資產(chǎn)”科目、貸記“銀行存款”科目以反映財務(wù)狀況的變化，同時在預(yù)算會計下借記“預(yù)算支出”科目、貸記“預(yù)算結(jié)余”科目以反映預(yù)算執(zhí)行情況。計提折舊時，在財務(wù)會計下借記費用類科目、貸記“累計折舊”科目，預(yù)算會計下不做分錄。這樣可使兩個子系統(tǒng)在一套體系中共存，相互獨立互不干擾，更好地實現(xiàn)各自的目標(biāo)。
許多專家認(rèn)為除了財務(wù)會計和預(yù)算會計，政府會計還應(yīng)當(dāng)包括成本會計。《基本準(zhǔn)則》并沒有提及成本會計，筆者認(rèn)為這種做法符合國際慣例和國情：一是無論是國外的概念框架抑或是我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，都未對成本會計做出詳細(xì)規(guī)定；二是在財務(wù)會計還沒有成熟的條件下，無法準(zhǔn)確地規(guī)定成本會計的具體內(nèi)容。另外，《方案》中已經(jīng)提到在條件成熟后再推行政府成本會計，因此，可以預(yù)見在不久的將來，政府成本會計將會以另外的形式予以規(guī)定。
（三）政府會計準(zhǔn)則制度體系
我國現(xiàn)行的預(yù)算會計制度體系主要包括財政總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度、事業(yè)單位會計準(zhǔn)則制度三大部分，具體包括《財政總預(yù)算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會計制度》，以及醫(yī)院、高校、科研單位、彩票機(jī)構(gòu)等不同行業(yè)事業(yè)單位會計制度，此外還有《社會保險基金會計制度》等。這些準(zhǔn)則制度中，既有部門規(guī)章（如《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》），也有一般性的規(guī)范性文件；既有單位會計制度，也有基金會計制度（如《社會保險基金會計制度》）；既有分行業(yè)的會計制度，也有分業(yè)務(wù)的會計制度（如基建業(yè)務(wù)執(zhí)行《國有建設(shè)單位會計制度》）。現(xiàn)行制度體系龐雜，規(guī)定不統(tǒng)一，不同的制度之間甚至還存在矛盾，缺乏一個統(tǒng)一的框架予以指導(dǎo)和約束?！痘緶?zhǔn)則》出臺后將會緩解甚至結(jié)束這一混亂復(fù)雜的局面，因為未來所有與政府會計核算有關(guān)的規(guī)定都不能違背《基本準(zhǔn)則》。
《基本準(zhǔn)則》征求意見稿和《方案》在2014年年底就已發(fā)布，但是2015年新修訂的《財政總預(yù)算會計制度》并沒有完全貫徹其中的理念，這確實令理論界和實務(wù)界產(chǎn)生了一些困惑?！痘緶?zhǔn)則》實施后，需要再次考慮兩者之間的關(guān)系，《方案》中也提到，在2018 ~ 2020年工作中仍然需要再次完善《財政總預(yù)算會計制度》，屆時就應(yīng)當(dāng)在《基本準(zhǔn)則》的框架下進(jìn)行修訂。
《基本準(zhǔn)則》中規(guī)定，政府會計具體準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南、政府會計制度等應(yīng)當(dāng)遵循《基本準(zhǔn)則》制定，因此《基本準(zhǔn)則》出臺后，就要厘清現(xiàn)行的預(yù)算會計制度體系與《基本準(zhǔn)則》的關(guān)系，對現(xiàn)行制度進(jìn)行新一輪的修訂。但是《基本準(zhǔn)則》的實施并不意味著可以立即廢除現(xiàn)行的預(yù)算會計制度體系并直接過渡到準(zhǔn)則體系。這是因為：第一，單純的一個《基本準(zhǔn)則》并不能指導(dǎo)實務(wù)操作，而具體準(zhǔn)則的建立和完善是一個長期的過程，在“基本準(zhǔn)則+具體準(zhǔn)則+應(yīng)用指南”的準(zhǔn)則體系建立與成熟之前存在一個過渡階段。第二，現(xiàn)行的預(yù)算會計制度雖然存在諸多弊端，但是其內(nèi)容具體，易于會計人員的理解和使用，而且行政事業(yè)單位的會計人員也已經(jīng)習(xí)慣了這種形式。第三，現(xiàn)行的預(yù)算會計制度體系剛經(jīng)過一輪修訂，現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計制度》于2013年實施，《行政單位會計制度》于2014年實施，而修訂后的《財政總預(yù)算會計制度》僅比《基本準(zhǔn)則》公布早半個月，因此，在時間上還需要一個緩沖。
三、結(jié)語
多年的經(jīng)驗和教訓(xùn)表明，漸進(jìn)式改革適合我國的國情，政府會計改革也是如此。《基本準(zhǔn)則》提出了“政府會計制度”的概念，筆者認(rèn)為，在過渡期內(nèi)實行“準(zhǔn)則+制度”的模式是一種可行的改革路徑，即先整合、修訂目前的預(yù)算會計制度，出臺政府會計制度，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制并設(shè)計出雙體系八要素的會計科目和報表體系，同時根據(jù)輕重緩急和難易程度制定具體準(zhǔn)則，最終過渡到“基本準(zhǔn)則+具體準(zhǔn)則+應(yīng)用指南”的模式（如下圖所示）。
《基本準(zhǔn)則》的實施日期為2017年1月1日，在此之前要做好相關(guān)單位財務(wù)與會計人員的培訓(xùn)工作，此外還要繼續(xù)推進(jìn)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)工作與會計信息化建設(shè)工作，以配合《基本準(zhǔn)則》的平穩(wěn)實施。
主要參考文獻(xiàn)：
張琦，程曉佳. 政府財務(wù)會計與預(yù)算會計的適度分離與協(xié)調(diào)：一種適合我國的改革路徑［J］.會計研究，2008（11）.
