盈余公積的提取實際上是對企業(yè)當期實現(xiàn)的凈利潤向投資者分配的一種限制。提取盈余公積本身就屬于利潤分配的一部分，提取盈余公積相對應(yīng)的資金，一經(jīng)提取,在一般情況下不得用于向投資者分配利潤或股利。企業(yè)提取的盈余公積，無論是用于彌補虧損，還是用于轉(zhuǎn)增資本，只不過是在企業(yè)所有者權(quán)益內(nèi)部進行的轉(zhuǎn)換。應(yīng)當說，對單個公司而言，盈余公積的提取和使用是比較清晰的。但是，在編制合并報表過程中抵銷了子公司盈余公積后，情況就變得有些復(fù)雜了。最大的焦點就在于是否要對已抵消的子公司盈余公積進行恢復(fù)。
一、實務(wù)中對子公司盈余公積是否恢復(fù)的兩種觀點由于我國合并會計報表采用的是母公司理論。編制合并會計報表的一個重要目的就是向母公司的股東反映他們在企業(yè)集團中享有的權(quán)益及可供分配的利潤?！疤崛∮喙e”項目作為合并利潤分配表中的一個重要項目，它的多少對可供母公司股東分配的利潤影響很大。目前在實務(wù)中對是否恢復(fù)子公司盈余公積主要有兩種觀點。
（一）恢復(fù)子公司盈余公積在對母公司的長期股權(quán)投資與子公司的權(quán)益部分進行抵銷處理后，再進行一筆母公司對子公司的稅后收益按所擁有的部分提?。椿謴?fù)）盈余公積的會計分錄，并與母公司個別會計報表中盈余公積相加得出合并數(shù)。這種方法的理論依據(jù)主要是：1995 年，財政部發(fā)布了《合并會計報表暫行規(guī)定》，對于企業(yè)如何編制合并會計報表做出了規(guī)范。其中對于子公司的盈余公積是否應(yīng)當恢復(fù)并未做出相關(guān)的規(guī)定，但在當年的注冊會計師考試培訓(xùn)教材中，對子公司計提的盈余公積做了恢復(fù)處理，因此實務(wù)中也往往按照此法進行盈余公積的恢復(fù)。
（二）不考慮子公司盈余公積的恢復(fù)此方法在做了抵銷分錄后，僅以母公司個別會計報表中的盈余公積作為合并數(shù)，母公司對子公司的稅后收益所擁有的部分不再提?。椿謴?fù)）盈余公積。該方法認為母公司股東只能從母公司直接分配利潤，其利潤分配只受母公司提取盈余公積的影響，而與子公司提取盈余公積多少無關(guān)。這種做法的理論依據(jù)在于：2004 年，國務(wù)院國資委《關(guān)于印發(fā)2004 年度中央企業(yè)財務(wù)決算報表的通知》（國資發(fā)評價〔2004〕306 號）第十條第5 項規(guī)定，“企業(yè)在編制合并會計報表時，對所屬各級子企業(yè)當年及以前年度提取的盈余公積不再進行還原。”由此，央企自2004 年起在編制年終決算報表的合并報表時，對盈余公積便不再予以恢復(fù)。
二、《企業(yè)會計準則》出臺后是否恢復(fù)子公司盈余公積的制度變遷2006年2 月15 日，財政部以財會〔2006〕3號文發(fā)布了《企業(yè)會計準則第1 號———存貨》等38 項具體準則，之后發(fā)布的《企業(yè)會計準則講解2006》(以下簡稱講解2006)，明確“不需再將已經(jīng)抵銷的提取盈余公積的金額調(diào)整回來”,從講解層面對已經(jīng)抵銷的盈余公積是否恢復(fù)作出了規(guī)定。此項規(guī)定一出，當時就引起了較大反響。因為，對大型企業(yè)集團（非國資）來說，本來對該問題實際上是擁有選擇權(quán)利的，并且往往可以根據(jù)自己的實際需要進行某些調(diào)整，此規(guī)定的出臺，實際上已經(jīng)剝奪了這種選擇的權(quán)利。2008 年，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則講解2008》，刪除了“不需再將已經(jīng)抵銷的提取盈余公積的金額調(diào)整回來”的提法，2010 年的《企業(yè)會計準則講解2010》則沿用了此種做法。因此，盈余公積在合并會計報表中是否需要恢復(fù)的問題實際上已被擱置。雖然目前在上市公司合并會計報表實務(wù)中大都采用不再恢復(fù)的做法，但理論依據(jù)的缺失不但人為制造了有關(guān)會計處理方面的爭論，也不排除部分企業(yè)的自由性選擇造成的會計報表不可比。
三、盈余公積是否恢復(fù)的考慮因素在合并會計報表中，未分配利潤應(yīng)當真實反映實際可以分配給股東的利潤。根據(jù)《公司法》的相關(guān)要求，公司在分配利潤前應(yīng)當計提盈余公積。因此，應(yīng)當從未分配利潤是否反映實際可分給股東的利潤的角度去考慮是否進行盈余公積的恢復(fù)。第一種方法代表了目前合并報表編制中的母公司理論，集團的合并未分配利潤應(yīng)當反映實際可以分配給股東的利潤，不應(yīng)當用匯總利潤進行考慮。由于計提盈余公積為公司單體的行為,不管母公司是否盈利,如果子公司存在盈利且符合需要計提盈余公積的要求,那么, 子公司就需要計提盈余公積；從整個集團的角度來說,可以分配給股東的利潤也不應(yīng)包括此項計提。但是這種做法也有弊端，主要在于編制合并報表做權(quán)益法調(diào)整時，母公司提取的盈余公積中對應(yīng)于投資收益提取的部分已經(jīng)包含了子公司所提取的盈余公積中母公司所擁有的金額，意味著母公司的股東在分配母公司投資于子公司產(chǎn)生的利潤時，既要按子公司提取盈余公積的要求將一部分利潤留存于子公司，還要按母公司提取盈余公積的要求再將部分利潤以實體性資產(chǎn)的形式留存于母公司，不論是從子公司提取盈余公積的作用，還是從盈余公積金的內(nèi)涵來分析，這種方法都是欠妥的。第二種方法，僅以母公司個別會計報表中的盈余公積作為合并數(shù)，完全否認子公司提取的盈余公積對母公司股東分配利潤的限制，認為母公司股東只能從母公司直接分配利潤，其利潤分配只受母公司提取盈余公積的影響，把子公司提取盈余公積對母公司股東分配利潤的制約作用過分夸大，把它與母公司提取盈余公積的作用相提并論，這顯然也是不合理的。
四、改進建議筆者認為，合并會計報表上“提取盈余公積”科目應(yīng)列示的金額既不應(yīng)是母公司提取的盈余公積，也不應(yīng)是母公司提取的盈余公積與子公司提取的盈余公積中母公司擁有部分金額之和，而應(yīng)該列示以下兩項之和：一是母公司對不包括投資子公司收益在內(nèi)的凈利潤部分應(yīng)提取的盈余公積。當這部分凈利潤為負數(shù)時，該項目按零值計算；二是子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分及母公司對投資子公司收益所提取的盈余公積較大者。這里要考慮的因素主要有兩個，即母公司、子公司提取盈余公積的比例和母公司的營業(yè)利潤。針對以上兩個因素可以分為四種情況。第一種情況：母公司自身經(jīng)營利潤為正數(shù)且母公司提取盈余公積的比例高于或等于子公司提取盈余公積的比例。這種情況下，母公司提取的盈余公積中已經(jīng)包含了對子公司收益的部分，合并報表時不需要再補提子公司盈余公積中母公司應(yīng)享有的部分的。合并報表上列明母公司提取的盈余公積，沒有夸大子公司在提取盈余公積對母公司的制約作用，其抵銷分錄按《合并會計報表暫行規(guī)定》及具體會計準則《合并會計報表》的有關(guān)規(guī)定作抵銷處理即可。第二種情況：母公司自身經(jīng)營利潤為正數(shù)且母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取盈余公積的比例。這種情況下，母公司提取的盈余公積中包含了子公司收益提取的一部分，合并報表時應(yīng)補提子公司提取盈余公積中母公司應(yīng)享有的部分超過母公司提取的盈余公積中相當于投資子公司收益提取金額的部分。第三種情況：母公司自身經(jīng)營利潤為負數(shù)且母公司提取盈余公積的比例高于或者等于子公司提取盈余公積的比例。這種情況下，在合并報表時只需要在“提取盈余公積”科目列示母公司提取的盈余公積和子公司提取的盈余公積中母公司應(yīng)享有的部分中數(shù)額較大者即可。第四種情況：母公司自身經(jīng)營利潤為負數(shù)而且母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取盈余公積的比例。這種情況下，在合并報表上“提取盈余公積”科目上只列示子公司提取的盈余公積中母公司所擁有的金額。（即除按《合并會計報表暫行規(guī)定》及具體會計準則《合并會計報表》的有關(guān)規(guī)定作抵銷處理外，還應(yīng)按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額超過母公司提取的盈余公積的部分作調(diào)整分錄：借記“提取盈余公積”科目，貸記“盈余公積”科目。）綜上，筆者認為，雖然《企業(yè)會計準則》對于合并報表是否恢復(fù)子公司盈余公積做了模糊處理，但從正確計量合并報表未分配利潤的角度而言，還是應(yīng)當考慮予以適當恢復(fù)，以正確反映集團的實際可分配利潤。同時，筆者也期盼財政部盡快出臺相關(guān)解釋，對該問題予以明確，避免不必要的爭執(zhí)，增加企業(yè)合并會計報表的可比性。作者單位院杭州聯(lián)創(chuàng)投資管理有限公司
