當(dāng)前，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)施5年有余，其不僅僅對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)報(bào)告、會(huì)計(jì)控制產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響，對(duì)于企業(yè)稅收以及稅收籌劃也產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。立足于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本內(nèi)容，分析在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的背景之下，我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃可能受到的影響，這對(duì)于我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)采取正確的應(yīng)對(duì)方案具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
1 我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題
1.1 我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的現(xiàn)狀 作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物，稅收籌劃順應(yīng)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革與發(fā)展的要求，雖然與國(guó)外相比，我國(guó)企業(yè)稅收籌劃工作起步較晚，但我國(guó)也在經(jīng)濟(jì)不斷的發(fā)展過(guò)程中，為房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃創(chuàng)造了一系列條件。依托這些有利條件，我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃亦取得了一系列成就。概括來(lái)講，我國(guó)房地產(chǎn)稅收籌劃工作取得的成績(jī)主要包括兩方面，一方面，房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算逐漸規(guī)范化，這使得其具備稅收籌劃的前提條件；另一方面，由于房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中涉稅資金較多，這決定了其自身有著開(kāi)展稅收籌劃的強(qiáng)烈愿望與要求。與一般企業(yè)相比，房地產(chǎn)企業(yè)具有經(jīng)營(yíng)對(duì)象的不可移動(dòng)性、業(yè)務(wù)形態(tài)的服務(wù)性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資金和人才密集性等方面的特點(diǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)之所以要進(jìn)行稅收籌劃，這與其自身的涉稅特點(diǎn)密切相關(guān)。當(dāng)前我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃可以分為三大類(lèi)型，一是企業(yè)所得稅的籌劃；二是土地增值稅的籌劃；三是營(yíng)業(yè)稅的籌劃。而當(dāng)前我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)也將稅收籌劃的重點(diǎn)放在了這三類(lèi)稅種的籌劃之上，采取的稅收籌劃方法主要有組織形式選擇法、稅收優(yōu)惠籌劃法、遞延納稅籌劃法以及臨界點(diǎn)籌劃法四種。
1.2 我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃存在的問(wèn)題
1.2.1 房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃方法不正確 當(dāng)前很多房地產(chǎn)企業(yè)在稅收籌劃之時(shí)，沒(méi)有樹(shù)立正確的稅收籌劃觀念，采取了不正確的稅收籌劃方法，只是簡(jiǎn)單地將稅負(fù)高低作為稅收籌劃的要素，而忽略稅收籌劃的其他要素，這在本質(zhì)是沒(méi)有樹(shù)立正確的稅收籌劃觀念。一方面，有些房地產(chǎn)企業(yè)將稅收籌劃和偷稅、漏稅混淆，將稅收籌劃誤認(rèn)為是偷稅、漏稅的方式之一，進(jìn)而采取了不法的方式進(jìn)行稅收籌劃。另一方面，有些房地產(chǎn)企業(yè)只是較為單一地從年度稅負(fù)最低的角度進(jìn)行稅收籌劃方案設(shè)計(jì)，而忽略本年度稅收籌劃方案對(duì)其他年度的影響，最終使得企業(yè)的總稅負(fù)不但沒(méi)有降低，而且還有所增加。
1.2.2 財(cái)務(wù)核算不規(guī)范 當(dāng)前房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)核算存在不規(guī)范的問(wèn)題，嚴(yán)重阻礙著房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃，其財(cái)務(wù)核算不規(guī)范主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是建賬不規(guī)范。有些房地產(chǎn)企業(yè)當(dāng)前會(huì)計(jì)科目設(shè)置沒(méi)有嚴(yán)格按照國(guó)家規(guī)定進(jìn)行設(shè)置，使得會(huì)計(jì)核算程序不規(guī)范，存在一定的漏洞，這難以為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供支撐。二是有些房地產(chǎn)企業(yè)在財(cái)務(wù)管理中對(duì)于國(guó)家會(huì)計(jì)制度執(zhí)行不嚴(yán)格，房地產(chǎn)企業(yè)的當(dāng)期收入不能及時(shí)確認(rèn)，使得稅收申報(bào)總是往后拖延。比如，對(duì)當(dāng)期收取的商品房定金，不做預(yù)收賬款處理，存在一定的違規(guī)現(xiàn)象。三是發(fā)票管理不規(guī)范。還有的房地產(chǎn)企業(yè)沒(méi)有及時(shí)向客戶出示商品房預(yù)收款的收據(jù)，將預(yù)收款掛在企業(yè)內(nèi)部往來(lái)的賬面上，將全部款項(xiàng)收齊之后，才開(kāi)具專(zhuān)門(mén)的房地產(chǎn)專(zhuān)用發(fā)票，這使得公司在進(jìn)行稅收申報(bào)時(shí)，也面臨著一定的困難。
2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的影響
2.1 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之后，與房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃密切相關(guān)的內(nèi)容主要有三個(gè)方面：一是關(guān)于存貨計(jì)價(jià)方法的規(guī)定；二是關(guān)于投資性房地產(chǎn)的規(guī)定；三是關(guān)于固定資產(chǎn)計(jì)量的規(guī)定。
2.1.1 關(guān)于存貨計(jì)價(jià)方法的規(guī)定 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》中取消了原有的存貨發(fā)出計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法，開(kāi)始轉(zhuǎn)向加權(quán)平均法和先進(jìn)先出法轉(zhuǎn)變，此種計(jì)價(jià)方法的轉(zhuǎn)變，將對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的毛利造成一定程度的波動(dòng)。不僅如此，在我國(guó)當(dāng)前通貨膨脹的市場(chǎng)背景之下，原有的后進(jìn)先出方法可以減免或抵扣一定的稅收，而改變此種計(jì)價(jià)方法之后，如果房地產(chǎn)企業(yè)沒(méi)有采取正確的應(yīng)對(duì)方法，必然會(huì)造成一定的稅負(fù)增加。由于房地產(chǎn)企業(yè)與其他行業(yè)的企業(yè)相比，具有建設(shè)周期長(zhǎng)的特點(diǎn)，一旦取消或限制存貨后進(jìn)先出的計(jì)價(jià)方法，將直接影響著房地產(chǎn)企業(yè)的當(dāng)期損益，進(jìn)而對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)稅金和利潤(rùn)空間都會(huì)有所影響。
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2.1.2 關(guān)于投資性房地產(chǎn)的規(guī)定 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加的一項(xiàng)規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。①?gòu)脑撔聹?zhǔn)則可以看出，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我國(guó)采取了嚴(yán)格的計(jì)量屬性規(guī)定。因此，如果沒(méi)有真實(shí)而準(zhǔn)確的證據(jù)表明公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠的取得，那么在對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量的過(guò)程中，仍然不能采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而只能采用歷史成本的計(jì)量方法。此條新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不能再進(jìn)行攤銷(xiāo)或計(jì)提折舊，這項(xiàng)規(guī)定將造成房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的增加。②
2.1.3 關(guān)于固定資產(chǎn)計(jì)量的規(guī)定 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》中對(duì)固定資產(chǎn)的計(jì)量作出了規(guī)定，固定資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，房地產(chǎn)企業(yè)的大多數(shù)資產(chǎn)都是固定資產(chǎn)，房產(chǎn)的結(jié)構(gòu)和管理水平都將直接影響著房地產(chǎn)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。③因此，此條新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)也有重要影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限，都直接影響著房地產(chǎn)企業(yè)的涉稅狀況。
2.2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的影響
2.2.1 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)展了房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的空間 從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)看，房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃空間在以下幾個(gè)方面得到一定程度的擴(kuò)展。一是利用公允價(jià)值進(jìn)行稅收籌劃。從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容可以看出，其中對(duì)于公允價(jià)值的計(jì)量模式有較多的規(guī)定，這對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)負(fù)債和資產(chǎn)計(jì)量來(lái)講，會(huì)有較大的影響，使得房地產(chǎn)企業(yè)在折舊、攤銷(xiāo)以及成本等損益的計(jì)算發(fā)生相應(yīng)的變化。④因此，房地產(chǎn)企業(yè)必須合理利用公允價(jià)值來(lái)進(jìn)行稅收籌劃。二是利用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行稅收籌劃。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為房地產(chǎn)企業(yè)提供了固定資產(chǎn)折舊方法、存貨計(jì)價(jià)方法等多種會(huì)計(jì)政策，而房地產(chǎn)企業(yè)選擇的會(huì)計(jì)政策不同，那么所能取得的稅收籌劃效果也將有較大區(qū)別，由此而面臨的稅負(fù)也會(huì)有所差別。充分利用會(huì)計(jì)政策，房地產(chǎn)企業(yè)可以達(dá)到節(jié)稅之目的。三是新業(yè)務(wù)的稅收籌劃。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出了一些新的業(yè)務(wù)，比如企業(yè)年金、投資性房地產(chǎn)，特別是投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的提出，這為房地產(chǎn)企業(yè)帶來(lái)的新的業(yè)務(wù)范圍，但目前并未完全明確此類(lèi)準(zhǔn)則的稅務(wù)處理，屬于空白領(lǐng)域，這必然也涉及到較多的稅收籌劃空間。
2.2.2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化引起房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的變化 與原來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對(duì)很多會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行了修改，此次修改意味著房地產(chǎn)企業(yè)不能再繼續(xù)沿用原來(lái)的會(huì)計(jì)方法，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景之下，房地產(chǎn)企業(yè)將面臨著更為嚴(yán)格的資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則，針對(duì)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理限制，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則限制也較多。這些變化將引起房地產(chǎn)企業(yè)的損益變化，也必然引起稅收籌劃的操作手段和方式的變化。概括來(lái)講，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景之下，我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)在業(yè)務(wù)核算和損益方面都將發(fā)生一定的變化，而這些變化也將直接影響著我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)納稅額度的計(jì)算。與此同時(shí)，收益的增加也將引起房地產(chǎn)企業(yè)稅收的增加。
3 消除新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)負(fù)面影響的措施
3.1 加強(qiáng)對(duì)銷(xiāo)售收入的稅收籌劃 對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售是其主要的收入來(lái)源，而新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于企業(yè)銷(xiāo)售收入規(guī)定了較為嚴(yán)格的確認(rèn)要求，因此，房地產(chǎn)企業(yè)需采取積極的措施應(yīng)對(duì)此點(diǎn)，以避免負(fù)面影響。從房地產(chǎn)的銷(xiāo)售情況分析，房地產(chǎn)企業(yè)在銷(xiāo)售過(guò)程中要求客戶一次性付清房款具有很大的難度，因此，采取分期付款往往成為房地產(chǎn)銷(xiāo)售的重要策略。基于此，為了遵循新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的嚴(yán)格收入確認(rèn)原則，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)積極按照與客戶合同約定的收款時(shí)間分次確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本，以達(dá)到延遲收入確認(rèn)時(shí)間，并由此而獲得延遲納稅。同理，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)售房款的會(huì)計(jì)處理，也應(yīng)該按照此種方式。如此以來(lái)，不僅僅可以在一定程度上緩解房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)過(guò)程中的資金緊張問(wèn)題，同時(shí)也可以延緩納稅時(shí)間，且沒(méi)有違反新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。
3.2 加強(qiáng)預(yù)售房款的稅收籌劃 在房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中，為了化解資金不足的問(wèn)題，房地產(chǎn)企業(yè)也常常使用預(yù)收房款的銷(xiāo)售收入形式。依據(jù)我國(guó)稅法和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果房地產(chǎn)企業(yè)采取預(yù)收房款的方式銷(xiāo)售房地產(chǎn)，那么在向客戶收取預(yù)收款的當(dāng)天就會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)。但與之不同的是，房地產(chǎn)企業(yè)收到與之有業(yè)務(wù)往來(lái)單位的歸還借款時(shí)，當(dāng)天卻不會(huì)發(fā)生營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)。因此，房地產(chǎn)企業(yè)可以充分利用此點(diǎn)，針對(duì)預(yù)收的房款，房地產(chǎn)企業(yè)可以與顧客商量或簽訂相關(guān)協(xié)議，將預(yù)收款在賬上處理為相關(guān)單位的墊付款。由此，房地產(chǎn)企業(yè)就可以有效地推遲營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的確認(rèn)時(shí)間，從而獲得稅款資金的時(shí)間價(jià)值。
3.3 《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃
要正確應(yīng)對(duì)《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)看，房地產(chǎn)企業(yè)只要控制好房地產(chǎn)增值額，就能在很大程度上消除《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則對(duì)納稅額的影響。因此，房地產(chǎn)企業(yè)可以通過(guò)調(diào)整商品房銷(xiāo)售價(jià)格和扣除項(xiàng)目金額的方式，來(lái)進(jìn)行稅收籌劃。具體來(lái)講，有以下幾種方法：①確定合理的商品房售價(jià)，在售價(jià)處于納稅禁區(qū)之時(shí)，可以采取一定的降價(jià)方式，以擺脫納稅禁區(qū)，如此可以減少不必要的稅收支出；②可以采取方法提高扣除項(xiàng)目的金額，與降低商品房售價(jià)意義一樣，此種方法的目的也在于擺脫納稅禁區(qū)，但在增加具體扣除項(xiàng)目之時(shí)，應(yīng)注意不能違反我國(guó)稅法的基本規(guī)定。
4 結(jié)語(yǔ)
我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展?jié)摿^為巨大，然而，在復(fù)雜的國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境之下，我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展也面臨著巨大的挑戰(zhàn)。因此，房地產(chǎn)企業(yè)只有不斷降低稅收成本和費(fèi)用，提高競(jìng)爭(zhēng)力，才能在不確定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中占有一席之地。站在稅收籌劃基本方法的角度，會(huì)計(jì)是房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)展稅收籌劃的基礎(chǔ)，稅收籌劃體現(xiàn)了房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對(duì)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的能力。由此，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃產(chǎn)生了重大的影響。房地產(chǎn)企業(yè)只有順勢(shì)而為，積極研究各項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，才能在稅收籌劃中做出正確的方案選擇。
注釋?zhuān)?br />
①財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》具體準(zhǔn)則的通知，2006年2月15日 財(cái)會(huì)[2006]3號(hào).
②湯青慧，于水，朱珊.房地產(chǎn)稅制改革研究綜述[J].經(jīng)濟(jì)與管理，2006年01期第65-68頁(yè).
③劉瓊瓊.房地產(chǎn)行業(yè)稅收籌劃問(wèn)題探究[J].技術(shù)與市場(chǎng)，2009年01期第68頁(yè).
④莊粉榮.房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)稅籌劃實(shí)務(wù)[M].中國(guó)經(jīng)濟(jì)出版社，2011年版，第330頁(yè).
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作者：王學(xué)軍
