摘要】財務會計學為初級財務會計、中級財務會計和高級財務會計三部分。關于三者內(nèi)涵與外延的界定，卻一直未達成共識。本文認為，突破傳統(tǒng)會計假設的會計問題屬于高級財務會計的內(nèi)容，對于特殊行業(yè)的會計問題、企業(yè)的特殊業(yè)務問題以及會計發(fā)展產(chǎn)生的新會計問題，只要是在傳統(tǒng)會計假設的約束范圍之下，仍然屬于中級財務會計的范疇。另外，突破傳統(tǒng)會計假設，但目前仍處于研究探討階段的會計問題，作為會計專題研究，暫時不納入高級財務會計的范疇。
【關鍵詞】高級財務會計 內(nèi)涵 外延 會計假設 內(nèi)容架構
一、高級財務會計內(nèi)涵的界定
常勛在其主編的《高級財務會計》教材中指出，高級財務會計是承接《中級財務會計》一書的內(nèi)容，對一些專門的會計領域、也是比較深奧的會計課題展開討論。這種觀點是從學科體系的完整性、會計業(yè)務的特殊性和疑難性的角度界定高級財務會計。閻達五認為，高級財務會計是隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，對原有的財務會計內(nèi)容進行補充、延伸、開拓的一種會計。這種觀點下的高級財務會計強調(diào)的是會計業(yè)務的新穎性和特殊性。不同的觀點下高級財務會計的內(nèi)容則不一樣。
本文選取2006年我國《企業(yè)會計準則》發(fā)布后，國內(nèi)10家高校出版或者編著的《高級財務會計》教材作為參考，分別為：①東北財經(jīng)大學出版社，劉永澤主編，2012第三版；②上海財經(jīng)大學會計系列教材，陳信元主編，2011第二版；③廈門大學出版社，杜興強主編，2007第二版；④中國財政經(jīng)濟出版社，趙雪媛主編，2010 第二版；⑤西南財經(jīng)大學出版，羅紹德主編，2008；⑥立信會計出版社，高曉林主編，2012；⑦中國人民大學出版社，王鐵林主編，2012；⑧經(jīng)濟科學出版社，湯湘希主編，2013 第二版；⑨科學出版社，余國杰主編，2013；⑩大連出版社，韓傳模主編，2011。
選取的這10個版本教材涉及的內(nèi)容共有23項：其中有10本涉及外幣業(yè)務會計、企業(yè)合并和合并報表，有9本涉及租賃會計、有8本涉及衍生金融工具會計、有7本涉及企業(yè)重組與清算會計、有6本涉及中期財務報告和分部報告、有5本涉及物價變動會計、有4本涉及養(yǎng)老金會計、所得稅會計、合伙和分支機構會計、有2本涉及債務重組、借款費用、會計調(diào)整、非貨幣性資產(chǎn)交換。其中，會計調(diào)整是指“會計政策、會計估計變更和前期差錯更正”。還有1本教材涉及資產(chǎn)減值、資產(chǎn)負債表日后事項、投資性房地產(chǎn)會計、生物資產(chǎn)會計、油氣開采會計、保險合同會計、或有事項、關聯(lián)方關系及交易、股份支付會計、公允價值會計。
每個版本的內(nèi)容不盡相同，歸納起來可以分為四類：第一類是經(jīng)濟業(yè)務復雜、核算難度大的業(yè)務，包括債務重組、借款費用、非貨幣性資產(chǎn)交換、所得稅會計、或有事項、會計調(diào)整、企業(yè)合并及合并報表、租賃會計。第二類是特殊行業(yè)的會計，包括生物資產(chǎn)會計、油氣開采會計、保險合同會計、租賃會計。第三類特殊業(yè)務的會計，包括外幣業(yè)務會計、非貨幣性資產(chǎn)交換、或有事項、債務重組、合并報表、企業(yè)清算等。第四類是隨著經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境變化而產(chǎn)生的新會計業(yè)務，包括衍生金融工具會計、養(yǎng)老金會計。
哪一種觀點更能體現(xiàn)高級財務會計的內(nèi)涵呢？首先，如果以會計業(yè)務的疑難性、特殊性作為界定高級財務會計的標準，界限還是很模糊，因為疑難程度、特殊性都是的相對的概念。其次，如果以會計業(yè)務的新穎性作為判斷標準，執(zhí)行也存在難度，因為新舊的判斷與時間的長短有關。再次，以疑難性、特殊性、新穎性多重標準來定義高級財務會計，會使得劃分標準不一致，也容易導致學科分支間的重復和遺漏。
筆者認為，疑難性、特殊性、新穎性僅是高級財務會計的部分特征，不能用于定義高級財務會計，對高級財務會計內(nèi)涵的界定應該究其本質，而一個學科的內(nèi)在本質就是其理論體系。一般認為中級財務會計即為傳統(tǒng)的財務會計，支撐它的會計理論即為傳統(tǒng)會計理論。因此，可以把高級財務會計定義為：高級財務會計是指源于經(jīng)濟環(huán)境變化而產(chǎn)生的突破傳統(tǒng)會計理論體系約束范圍的會計問題。
二、高級財務會計學外延的確定
哪些會計業(yè)務是突破傳統(tǒng)會計理論體系約束的范圍呢？中級財務會計和高級財務會計作為財務會計學的兩個分支，其會計目標、會計要素、會計原則應當是一致的，區(qū)分兩者的關鍵因素是會計核算的前提假設，若會計核算的前提條件發(fā)生改變，我們采用的會計核算的程序和方法也要改變。因此，在傳統(tǒng)會計假設條件下的會計業(yè)務屬于中級財務會計的內(nèi)容，而突破四項傳統(tǒng)會計假設的部分應該歸入高級財務會計范疇。以此觀點作為基礎，我們可以把高級財務會計的外延劃分為四類：
1. 會計主體假設規(guī)定了會計核算的空間范圍。傳統(tǒng)的會計假設主要指一個企業(yè)或者組織，但是當前也出現(xiàn)了跨越一個企業(yè)或者組織的界限的會計主體。隨著網(wǎng)絡經(jīng)濟的發(fā)展，若干企業(yè)為了共同的經(jīng)濟利益目標，通過互聯(lián)網(wǎng)組成了一個集供應、生產(chǎn)、銷售、服務于一體的臨時經(jīng)濟主體，一旦任務完成，經(jīng)濟目標實現(xiàn)，這個臨時的主體也隨之解散。這樣虛擬的臨時主體，也突破了傳統(tǒng)會計主體假設的現(xiàn)實主體的假設，也應該納入高級財務會計的范疇。
2. 持續(xù)經(jīng)營假設是指企業(yè)在未來以現(xiàn)有的規(guī)模持續(xù)經(jīng)營下去，不會終止，是相對穩(wěn)定的。如果企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營，那么現(xiàn)有的傳統(tǒng)會計核算方法就要改變。所以，當企業(yè)出現(xiàn)重組、清算、破產(chǎn)等終止的情況時，就打破了持續(xù)經(jīng)營的前提條件。因此，重組會計、破產(chǎn)清算會計就突破了傳統(tǒng)會計理論體系，屬于高級財務會計核算的范疇。
3. 會計分期假設是將企業(yè)持續(xù)的經(jīng)營期劃分為一個個長短相同的會計期間，以便能及時結算企業(yè)的盈虧，按期編制財務報告，及時向財務報告使用者提供有關企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的信息。例如，衍生金融工具，其業(yè)務特點是風險大，并且在未來交割，這要求財務報告要提高及時性，為了滿足信息使用者的要求，可能需要提供實時報告，這顯然與傳統(tǒng)的會計分期定期報告不一致，應該屬于高級財務會計的內(nèi)容。
4. 貨幣計量假設是指企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務以貨幣作為計量單位，而這個假設隱含著兩個前提：一是經(jīng)濟業(yè)務必須可以用貨幣計量；二是假定幣值是穩(wěn)定的。由此帶來傳統(tǒng)會計的一些局限性，有些難于用貨幣計量的重要信息不能確認、計量，或者只能通過表外披露解決。人力資源會計、環(huán)境會計等面臨的是貨幣計量的困難，顯然，該領域應該歸入高級財務會計的范疇。而幣值穩(wěn)定也是一個理想狀態(tài)的假設，如果在一定時期內(nèi)，貨幣價值發(fā)生較大變動時，傳統(tǒng)會計模式提供的會計信息的相關性就會受到極大的影響。因此，在各國面臨通貨膨脹情況下，研究的物價變動會計模式，應當屬于高級財務會計的范疇。
三、高級財務會計的內(nèi)容架構
1. 上文選取的樣本中，有半數(shù)版本的教材沒有設置“前言”這一章節(jié)，沒有對高級財務會計涵義和內(nèi)容進行正面的闡述。由此可見，我國學者對于高級財務會計的認識尚未達成統(tǒng)一，其界定還比較模糊。因此，高級財務會計的內(nèi)容架構中很有必要設置“前言”或者“緒論”這一章節(jié)，對高級財務會計的內(nèi)涵和外延進行界定。
2. 如前所述，在四個傳統(tǒng)會計假設約束下的會計問題仍屬于中級財務會計的范圍，只有超出四個會計假設前提的會計問題才歸入高級財務會計內(nèi)容。
3. 以現(xiàn)行會計準則為約束界限。突破傳統(tǒng)會計的會計問題可劃分為兩大類：一類是該領域已經(jīng)取得一定的研究成果，在現(xiàn)有會計準則中有相應的規(guī)范；另一類是該領域還處于研究階段，沒有形成成熟的會計模式，在現(xiàn)行會計準則中尚未有相應的規(guī)定。高級財務會計的內(nèi)容框架應該以現(xiàn)行的會計準則規(guī)范的內(nèi)容為界限，對于那些突破傳統(tǒng)會計理論范圍但目前仍處于探討研究階段，沒有形成相應理論體系的，我們把它作為一個研究專題，不納入高級財務會計的范疇。
遵循以上幾點原則，我們把上文所列的10本教材的23項內(nèi)容重新進行梳理，歸納出高級財務會計的內(nèi)容，具體包括：緒論、企業(yè)合并和合并報表會計、外幣業(yè)務會計、物價變動會計、衍生金融工具會計、企業(yè)重組和清算會計、分部報告。其他仍然在傳統(tǒng)會計假設前提下的會計問題歸入中級財務會計的內(nèi)容?？紤]到中級財務會計這門課程的發(fā)展需要，我們把特殊行業(yè)的會計問題歸入行業(yè)會計，包括生物資產(chǎn)會計、油氣開采會計、保險合同會計；把企業(yè)的特殊業(yè)務問題歸入特種業(yè)務會計的范疇，包括養(yǎng)老金會計、債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、公允價值會計、股份支付會計。
主要參考文獻
1.劉永澤.高級財務會計.大連：東北財經(jīng)大學出版社，2012
2. 杜興強.高級財務會計.廈門：廈門大學出版社，2007
3. 趙雪媛.高級財務會計.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2010
【作 者】
曹 偉（博士生導師）
【作者單位】
（中國人民大學商學院 北京 100872）
