文 張明珠
購買日合并報表的編制與合并差額的處理一直是財務人員關注的難點，為了方便財務人員掌握此內(nèi)容，筆者將做詳細介紹。
相關規(guī)定及其解析
(一)企業(yè)合并與購買法
非同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法，通常稱為購買法。購買方通過合并，取得被購買方全部凈資產(chǎn)、合并后被購買方解散的合并方式，稱為吸收合并;購買方通過合并取得被購買方控制權、合并后被購買方仍保留法人資格的合并方式，稱為控股合并。
(二)購買法下合并差額的處理
購買法下確認吸收合并時，購買方支付的合并成本與合并時取得被購買方的可辨認凈資產(chǎn)公允價值(以下簡稱凈資產(chǎn))之間的差額，稱為合并差額。對于合并差額的處理，按不同情況，為借差的，確認為商譽;為貸差的，確認為當期收益(貸差)(簡稱合并收益)。這樣，確認吸收合并會計分錄或編制合并財務報表的抵銷分錄的借、貸方發(fā)生額才能相等。
由于控股合并后購買方與被購買方構(gòu)成母、子公司關系，而按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》(以下簡稱20號準則)的規(guī)定，母公司對子公司的長期股權投資應采用成本法核算，即按照合并成本確認長期股權投資價值，不直接與享有子公司凈資產(chǎn)份額掛鉤。這樣，控股合并中存在的合并差額，編制母、子公司的個別財務報表時均無須進行賬務處理。
但是，20號準則同時要求，按成本法核算的長期股權投資，在編制購買日合并財務報表(以下簡稱合并報表)時應按照權益法進行調(diào)整。這樣，按照權益法處理合并差額的事項，就被安排到合并報表的程序中，況且，如果在合并報表時不處理合并差額，抵銷分錄的借方發(fā)生額(子公司所有者權益)與貸方發(fā)生額(母公司對子公司的長期股權投資和公司少數(shù)股東權益)也不相等，必須通過處理合并差額，即在借方的確認商譽，在貸方的確認合并收益，借、貸方的發(fā)生額才能求得平衡。
(三)具體處理規(guī)范
具體處理規(guī)范主要有：
(1)財政部會計司在《企業(yè)會計準則講解》(以下簡稱《講解》)中指出：購買法下的控股合并，除通過合并使被購買方成為購買方的獨資子公司的情況外，被購買方均不應因合并而改記有關資產(chǎn)、負債的賬面價值。
(2)20號準則的《應用指南》規(guī)定：非同一控制下的控股合并，母公司在編制購買日合并資產(chǎn)負債表時，對于被購買方可辨認資產(chǎn)、負債，應當按照合并中確定的公允價值列示。
(3)合并成本大于合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額，確認為合并資產(chǎn)負債表中的商譽;合并成本小于合并中取得的被購買方凈資產(chǎn)份額的差額，在購買日合并資產(chǎn)負債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤。
(4)購買法下吸收合并的合并差額，在確認企業(yè)合并時處理。
購買法下吸收合并的處理
購買法下吸收合并的購買方與被購買方合并成一個企業(yè)，因此無須再編制購買日合并財務報表，而合并差額應在購買方確認吸收合并時進行處理。分錄為：按照合并中接收的資產(chǎn)、負債(或承擔債務、確認負債)的公允價值，借記有關資產(chǎn)科目，貸記有關負債科目，按照作為合并對價支付資產(chǎn)的賬面價值，貸記有關資產(chǎn)科目，按照支付非貨幣資產(chǎn)應計稅費，貸記“應交稅費”科目，按作為合并對價支付資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，貸記或借記營業(yè)外收支科目，按作為合并對價發(fā)行股份的面值總額(或應計入實收資本的金額，下同)，貸記“股本”(或“實收資本”，下同)科目，按照發(fā)行股份公允價值與其面值總額的差額，貸記“資本公積(股本溢價或資本溢價)”科目，按照接收凈資產(chǎn)公允價值與支付合并對價的公允價值加上支付非貨幣資產(chǎn)應交稅費的差額，前者小于后者(借差)的，借記“商譽”科目，前者大于后者(貸差)的，貸記“營業(yè)外收入”科目。
按照《企業(yè)會計準則解釋第4號》的規(guī)定：企業(yè)合并中購買方發(fā)生的審計費、評估費、律師費等直接費用，計入購買方的當期損益(管理費用)，不再計入合并成本。發(fā)行股票發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，從股本溢價中列支;不足部分，計入留存收益。
購買法下控股合并的處理
購買法下的控股合并，購買日合并報表的編制和合并差額的處理，應由購買方采用以下步驟和方法實現(xiàn)：
第一步，確認控股合并
按合并成本，即合并時付出資產(chǎn)、承擔負債或發(fā)行股份的公允價值，借記“長期股權投資”科目;按作為合并對價的付出資產(chǎn)、承擔負債的賬面價值，貸記有關資產(chǎn)、負債科目，按支付非貨幣資產(chǎn)應計稅費，貸記“應交稅費”科目;按付出資產(chǎn)、承擔負債公允價值與其賬面價值加上應交稅費的差額，貸記或借記營業(yè)外收支科目，按發(fā)行股份面值總額，貸記“股本”項目，按發(fā)行股份支付的手續(xù)費、傭金等，貸記“銀行存款”等科目，按發(fā)行股份公允價值與其面值總額的差額，減去發(fā)行股份手續(xù)費、傭金等費用后的余額，貸(或借)記“資本公積——股本溢價”科目，股本溢價不足沖減時，再借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目(盈余公積也以沖完為限)。
以上分錄，應及時登記總賬和明細賬、編制購買日個別資產(chǎn)負債表以供編制購買日合并財務報表。
第二步，按照公允價值調(diào)整子公司的資產(chǎn)、負債
編制購買日合并報表時，按照子公司各項資產(chǎn)在購買日的公允價值大于其賬面價值的差額或者各項負債在購買日公允價值小于其賬面價值的差額，借記相關的資產(chǎn)、負債項目，貸記“資本公積”項目;如果情況相反，則按其差額作相反分錄。
以上調(diào)整分錄，并不登記入賬，而應記錄在合并報表的工作底稿中。
第三步，編制購買日合并資產(chǎn)負債表的抵銷分錄
抵銷分錄用于抵銷購買方對被購買方的長期股權投資與被購買方的所有者權益，同時確認少數(shù)股東權益、商譽或合并收益。具體抵銷分錄為：按購買日被購買方個別財務報表中所有者權益各項目金額，借記各該項目，按購買方支付的合并成本，貸記“長期股權投資”項目;按購買日被購買方凈資產(chǎn)公允價值中被購買方少數(shù)股東應享有的份額，貸記“少數(shù)股東權益”項目。以上借方發(fā)生額合計如果大于貸方發(fā)生額合計，應再按其差額計算的金額，分別貸記“盈余公積”(應計提的法定盈余公積)、“未分配利潤”(其余部分)項目;如果以上借方發(fā)生額合計小于貸方發(fā)生額合計，則按其差額，借記“商譽”項目。
第四步，將以上抵銷分錄過入合并資產(chǎn)負債表工作底稿，在底稿上結(jié)出購買日合并資產(chǎn)負債表的“合并金額”，并試算平衡
第五步，按照以上工作底稿的“合并金額”編制購買日合并資產(chǎn)負債表
非同一控制下的企業(yè)合并，購買日合并報表時只編制合并資產(chǎn)負債表，不編制購買日合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。
需要強調(diào)的是，非同一控制下的企業(yè)合并中，作為購買方的母公司在進行有關會計處理后，應單獨設置備查簿，記錄其在購買日取得的被購買方資產(chǎn)、負債的公允價值以及應確認的商譽金額，或計入當期損益的金額，以作為企業(yè)合并當期以及以后期間編制合并財務報表的基礎。企業(yè)合并當期期末以及合并以后期間，應當納入到合并報表中的被購買方資產(chǎn)、負債等，是以購買日確定的公允價值為基礎持續(xù)計算的結(jié)果。
