【摘要】 2012年11月，我國發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)——合營安排（征求意見稿）》 及起草說明，本文將合營安排征求意見稿與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11 號(hào)（IFRS11）進(jìn)行了深入比較，并對(duì)我國合營安排征求意見稿的進(jìn)一步完善提出了針對(duì)性建議。
【關(guān)鍵詞】 合營安排 財(cái)務(wù)報(bào)告 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
一、引言
從2003年合營安排計(jì)劃的提出到2011年合營安排準(zhǔn)則正式發(fā)布，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）對(duì)該準(zhǔn)則進(jìn)行了多次討論和修改。2003年4月國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)共同研究合營安排相關(guān)事項(xiàng)。2004年合營安排計(jì)劃被提到IASB的工作議程中。2007年IASB發(fā)布ED9以建議替代IAS31。2009年5月IASB會(huì)議上討論了共同控制替代決策共享，用共同經(jīng)營和合營企業(yè)替代ED9中的共同資產(chǎn)、共同經(jīng)營、合營企業(yè)。2010年2月IASB會(huì)議討論了合營安排準(zhǔn)則的范圍和共同控制損益的計(jì)量要求。2011年2月IASB會(huì)議上討論了IFRS11的生效日期和前期應(yīng)用，并于5月正式發(fā)布IFRS11。
相對(duì)于國際上合營安排準(zhǔn)則的發(fā)展，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，長期以來一直沒有單獨(dú)的合營安排準(zhǔn)則。合營安排的相關(guān)內(nèi)容都通過長期股權(quán)投資準(zhǔn)則應(yīng)用指南和相關(guān)講解予以規(guī)范。一方面，我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，合營安排日益增多，實(shí)務(wù)界、監(jiān)管部門等在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過程中迫切需要一項(xiàng)基于我國實(shí)際情況的單獨(dú)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以規(guī)范合營安排各參與方的會(huì)計(jì)處理。另一方面，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11 號(hào)（IFRS11）發(fā)布后，為保持我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，我國目前急需制定一項(xiàng)單獨(dú)的合營安排準(zhǔn)則。
在這樣的背景下，我國財(cái)政部會(huì)計(jì)司成立合營安排準(zhǔn)則項(xiàng)目組，全面研究我國合營安排的有關(guān)情況及相關(guān)會(huì)計(jì)問題，并緊密跟蹤國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)相關(guān)項(xiàng)目的進(jìn)展。最后，借鑒《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號(hào)——合營安排》，并結(jié)合我國實(shí)際情況，起草了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)——合營安排（征求意見稿）》（簡稱“合營安排征求意見稿”）于2012年11月對(duì)外發(fā)布征求意見。對(duì)于一直支持建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的我國，推進(jìn)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS持續(xù)趨同是目前的首要任務(wù)。所以本文對(duì)我國合營安排征求意見稿與IFRS11進(jìn)行了深入比較，并從進(jìn)一步提高我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量和國際認(rèn)可度的角度出發(fā)，提出一些改進(jìn)建議。
二、我國合營安排（征求意見稿）與IFRS11 的比較
我國合營安排征求意見稿以法規(guī)條文的形式發(fā)布，共分為6 章23 條，包括：總則、合營安排的認(rèn)定和分類、共同經(jīng)營參與方的會(huì)計(jì)處理、合營企業(yè)參與方的會(huì)計(jì)處理、銜接規(guī)定、附則?！秶H財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11 號(hào)——合營安排》分為目標(biāo)、范圍、合營安排參與方的財(cái)務(wù)報(bào)表、單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表4個(gè)部分，共27段。
比較之后發(fā)現(xiàn)我國合營安排征求意見稿與IFRS11有如下差異：
1． 準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)的差異。我國合營安排征求意見稿第一章總則，包括準(zhǔn)則制定目標(biāo)、合營安排的定義及其特征。而IFRS11第一部分（第1 ~ 2段）僅寫了準(zhǔn)則制定目標(biāo)以及為實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)界定了共同控制含義，要求主體根據(jù)其在合營安排中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)，確定所涉合營安排的類型及會(huì)計(jì)處理。兩者的差異在于征求意見稿將合營安排的定義及特征放在了第一章，IFRS11將其放在第二部分“范圍”中討論。
從IASB 與FASB 制定“合營安排”準(zhǔn)則的目的看，主要是要解決三個(gè)問題：一是明確共同控制的定義；二是提供合營安排分類的標(biāo)準(zhǔn)；三是合營安排分類后相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。所以IFRS11主要內(nèi)容除了制定目標(biāo)外，集中在“范圍”中討論共同控制的定義、合營安排的分類，然后在“合營安排參與方的財(cái)務(wù)報(bào)表”和“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”兩大部分的標(biāo)題下討論相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。而征求意見稿將合營安排的定義及特征寫在第一章總則中。這樣的結(jié)構(gòu)安排下，“總則”起不到統(tǒng)領(lǐng)的作用。
2． “共同控制”判斷步驟與標(biāo)準(zhǔn)的差異。IFRS11第二部分范圍中第6 ~ 13段定義了共同控制，并規(guī)定了共同控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)。其中第8段“評(píng)估合同性協(xié)議是否規(guī)定所有各方或一組主體協(xié)同控制該協(xié)議”，第9段“一旦確定所有各方協(xié)同控制再判斷相關(guān)活動(dòng)決策是否需要各方一致同意”。而我國征求意見稿關(guān)于共同控制的界定中，第六條“在判斷是否存在共同控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先判斷所有參與方或參與方組合能否集體控制該安排，其次再判斷該安排相關(guān)活動(dòng)的決策是否必須經(jīng)過這些參與方一致同意”。
兩者的差異在于闡述上，IFRS11關(guān)于共同控制判斷的前后兩個(gè)步驟存在條件關(guān)系，而征求意見稿中兩個(gè)步驟是獨(dú)立的，前后缺乏邏輯的一貫性。個(gè)人認(rèn)為這里首先應(yīng)判斷所有參與方或參與方組合能否集體控制該安排，給出判斷結(jié)果，結(jié)果是集體控制該安排，則再進(jìn)行下一個(gè)判斷，因?yàn)槿绻弦粋€(gè)判斷結(jié)果為否，則排除在合營安排的范圍外，從而不需要再進(jìn)行下一個(gè)判斷了。
在共同控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)中，我國征求意見稿第七條“如果存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方組合能夠集體控制某項(xiàng)安排的，不構(gòu)成共同控制”這樣的表述讓人費(fèi)解。例如X、Y、Z三個(gè)投資者成立一個(gè)企業(yè)，X、Y、Z各有60%、30%、10% 的投票權(quán)，合同約定對(duì)相關(guān)活動(dòng)的決策需要85%以上的投票權(quán)才獲通過，這樣就存在XY和XYZ兩種參與方組合滿足要求，難道我們就說這里不存在共同控制嗎？我們的結(jié)論是X、Y共同控制該企業(yè)，屬于合營安排核算范圍，Z是純粹參與者，不是共同控制者。
3． 權(quán)利和義務(wù)的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)的差異。關(guān)于權(quán)利和義務(wù)的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，IFRS11第17段提到：“主體評(píng)估一項(xiàng)合營安排屬于共同經(jīng)營還是合營企業(yè)，應(yīng)運(yùn)用判斷，要考慮源自所涉安排的權(quán)利和義務(wù)。對(duì)權(quán)利和義務(wù)的評(píng)估則要考慮該安排的結(jié)構(gòu)、法律形式以及在合同性協(xié)議中由各方同意的條款。必要時(shí)，還要考慮其他事實(shí)和情況?！奔磳?duì)權(quán)利和義務(wù)的評(píng)估要考慮該安排的結(jié)構(gòu)、法律形式、合同條款及其他。這些因素是并列關(guān)系。我國征求意見稿則將其分為兩級(jí)，先將合營安排的結(jié)構(gòu)作為第一層次因素考慮，將“法律形式、合同條款及其他”作為第二層次因素考慮。而“合營安排的法律形式是指是否存在一個(gè)獨(dú)立的組織來運(yùn)作相關(guān)業(yè)務(wù)”，那么征求意見稿對(duì)權(quán)利和義務(wù)的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)分兩個(gè)層次考慮，存在重復(fù)與沖突。
4． 個(gè)別名詞的差異。我國合營安排征求意見稿是建立在與IFRS11 持續(xù)趨同的基礎(chǔ)上的，所以在合營安排的分類上是一致的，即合營安排要么是共同經(jīng)營，要么是合營企業(yè)。但是整體的章節(jié)分布上，IFRS11在其第二章“合營安排的認(rèn)定和分類”后以“合營安排參與方財(cái)務(wù)報(bào)表”、“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”列為兩章，而我國征求意見稿繼第二章分類后，第三章、第四章分別介紹共同經(jīng)營參與方的會(huì)計(jì)處理和合營企業(yè)參與方的會(huì)計(jì)處理。無論是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)，征求意見稿中的主體都是“合營方”，沒有加以區(qū)別。個(gè)人認(rèn)為，既然意見稿中將兩類合營安排分為兩個(gè)章節(jié)各自介紹，那么各自章節(jié)中合營安排的“主體”名詞需適應(yīng)“客體”，即“共同經(jīng)營”的主體應(yīng)為共同經(jīng)營者，“合營企業(yè)”的主體應(yīng)為合營者。
三、完善我國合營安排（征求意見稿）的建議
我國合營安排征求意見稿建立在與IFRS11 持續(xù)趨同的基礎(chǔ)上的。通過對(duì)比我們發(fā)現(xiàn)我國準(zhǔn)則與IFRS11之間確實(shí)已實(shí)現(xiàn)了高度一致。但是從進(jìn)一步提高我國準(zhǔn)則的質(zhì)量和國際認(rèn)可度的角度出發(fā)，筆者認(rèn)為還是有可改進(jìn)之處：
1． 在準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)上，個(gè)人建議將合營安排的定義及特征寫到第二章，分別以第一條、第二條列出。從而準(zhǔn)則總體上結(jié)構(gòu)更為整齊，邏輯性更為嚴(yán)密。
2． 在共同控制界定的步驟上，因?yàn)槿绻袇⑴c方或參與方組合不能集體控制該安排，就被排除在合營安排的范圍。所以我認(rèn)為準(zhǔn)則第六條應(yīng)改為“在判斷是否存在共同控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先判斷所有參與方或參與方組合能否集體控制該安排，如果能集體控制該安排則再判斷該安排相關(guān)活動(dòng)的決策是否必須經(jīng)過這些參與方一致同意”。
3． 共同控制界定標(biāo)準(zhǔn)上，考慮上文中案例的情形，合營安排征求意見稿第七條建議做如下補(bǔ)充：如果兩種及以上組合集體控制某項(xiàng)安排，且其中一個(gè)組合中的所有參與方也存在于其他組合中，那么這個(gè)組合中的所有參與方共同控制該安排。
4． 合營安排征求意見稿將兩類合營安排分為兩個(gè)章節(jié)各自介紹，但這兩章中合營安排的主體都是“合營方”，沒有加以區(qū)別。我認(rèn)為，不同類型合營安排的“主體”應(yīng)區(qū)別開來，不能混淆。即第三章中的“合營方”改為“共同經(jīng)營者”，第四章中“合營方”改為“合營者”。
最后，我國征求意見稿第十二條規(guī)定“當(dāng)合營安排是一個(gè)單獨(dú)主體時(shí)，再通過法律形式來判斷該安排是否屬于共同經(jīng)營”。個(gè)人認(rèn)為這里存在重復(fù)與沖突。建議在二次判斷時(shí)舍去“法律形式”，或者直接并列考慮以上因素。
四、結(jié)語
在持續(xù)趨同階段，比較分析我國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則差異的相關(guān)研究對(duì)實(shí)現(xiàn)中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同有著極其重要的現(xiàn)實(shí)意義，有利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更好地發(fā)揮在實(shí)務(wù)中的指導(dǎo)意義。我國剛剛建立起合營安排準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則在實(shí)踐中還有很長的路要走。但只要清楚了解了現(xiàn)狀的差距以及我國實(shí)施合營安排準(zhǔn)則的國情，準(zhǔn)則的質(zhì)量必將進(jìn)一步提高，并得到廣泛的認(rèn)可。
【注】 本文系教育部人文社會(huì)科學(xué)研究新疆項(xiàng)目青年基金項(xiàng)目“文化價(jià)值觀對(duì)會(huì)計(jì)人員應(yīng)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響機(jī)理實(shí)證研究”（編號(hào)：12XJJC850004）的階段性成果。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財(cái)政部會(huì)計(jì)司準(zhǔn)則二處.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)——合營安排（征求意見稿），2012
2. 高晟星.《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號(hào)——合營安排》解析.財(cái)會(huì)月刊，2012；18
【作 者】
張立火
【作者單位】
（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 烏魯木齊 830026）
