摘要：本文針對在制度執(zhí)行中可能存在分歧與誤解的科目，以某事業(yè)單位的具體情況為例，通過例解的方式演示新舊制度轉換，詳細闡述科目的銜接、理解與運用，以期統(tǒng)一認識，順利推進新舊事業(yè)單位會計制度的銜接轉換。
一、制度改革背景
原《會計制度》發(fā)布于1997年，自1998年1月1日起施行，對規(guī)范事業(yè)單位會計核算、服務財政預算管理發(fā)揮了積極的作用。自2000年以來，隨著我國公共財政體制改革的不斷深化，國庫集中收付、政府采購、部門預算、政府收支分類各項改革的相繼展開，對事業(yè)單位預算、收支、資產(chǎn)、財務核算手段與方法等諸多環(huán)節(jié)的財務管理工作帶來了極為深刻的影響，對事業(yè)單位的預算管理和財務管理都提出了新的、更高的要求，原《會計制度》已經(jīng)難以滿足各方面需要。
為了適應事業(yè)單位財政改革和財務管理改革的需要，進一步規(guī)范事業(yè)單位的會計核算并促進公益事業(yè)健康發(fā)展，財政部于2012年12月19日修訂發(fā)布了《事業(yè)單位會計制度》（財會[2012]22號），規(guī)定自2013年1月1日起全面施行。作為事業(yè)單位的財務工作人員，筆者通過對新制度的認真學習，認為新制度在促進國有資產(chǎn)價值管理，推進事業(yè)單位預算管理，提升事業(yè)單位財務管理水平以及完善事業(yè)單位會計信息披露等方面都具有積極作用。
新的事業(yè)單位會計制度與舊制度相比，不管是會計科目的整體設置，還是會計事項的賬務處理上都有若干重大突破和創(chuàng)新，按照新制度進行會計核算對事業(yè)單位來講是一個全新的課題。我國事業(yè)單位種類繁多，資金性質復雜，一線會計從業(yè)人員業(yè)務素質參差不齊，對制度的理解與運用不統(tǒng)一，必然導致在新舊賬務轉換及賬務處理上存在不統(tǒng)一的問題。為了確保新制度順利實施，財政部在正式頒布新的事業(yè)單位會計制度之后，隨即在2013年元月中旬發(fā)布了《新舊事業(yè)單位制度有關銜接問題的處理規(guī)定》（財會[2013]2號），作為事業(yè)單位新賬簿建立以及新報表編制的參考依據(jù)。該文件對具體科目的變更做了較為詳細的銜接說明，但因財務會計核算是一項綜合性較強的工作，并且各事業(yè)單位情況復雜，實際操作時仍存在一些分歧。
二、幾點思考與例解
本文針對在制度執(zhí)行中可能存在分歧與誤解的科目，以某事業(yè)單位的具體情況為例，通過例解的方式演示新舊制度轉換，詳細闡述科目的銜接、理解與運用，以期統(tǒng)一認識，順利推進新舊事業(yè)單位會計制度的銜接轉換。
例：某事業(yè)單位2012年12月應支付職工工資5000元，支付公積金1000元（其中500元為個人承擔的部分），支付醫(yī)療保險850元（其中100元為個人承擔部分），支付養(yǎng)老保險1750元（其中400元為個人承擔部分），2012年12月發(fā)生以下會計事項：
1、12月10日，實際支付職工工資4000元，代扣1000元支付公積金、醫(yī)療保險以及養(yǎng)老保險；
2、12月15日，繳納公積金1000元，繳納醫(yī)療保險850元，繳納養(yǎng)老保險1750元。
2012年結賬后，該事業(yè)單位固定資產(chǎn)余額200000元，其中50000元的資產(chǎn)單位價值在1000元以下；凈資產(chǎn)余額500000元，其中200000元為財政補助項目資金結轉形成；撥入專款余額100000元。
2013年1月，該單位按照相同金額支付職工工資及公積金等。
（一）新制度下“應付職工薪酬”科目的理解與運用
按照舊會計制度要求，對該單位12月會計事項做以下分錄：
1、借：事業(yè)支出—工資及津補貼—基本工資 5000元
貸：應付工資（離退休費） 5000元
2、借：應付工資（離退休費） 5000元
貸：其他應付款—住房公積金 500元
—醫(yī)療保險金 100元
—養(yǎng)老保險金 400元
銀行存款 4000元
3、借：事業(yè)支出—對個人和家庭補助—住房公積金 500元
其他應付款—住房公積金 500元
貸：銀行存款 1000元
4、借：事業(yè)支出—社會保險費—醫(yī)療保險金 750元
—養(yǎng)老保險金 1350元
其他應付款—醫(yī)療保險金 100元
—養(yǎng)老保險金 400元
貸：銀行存款 2600元
新制度取消了“應付工資（離退休費）”、“應付地方（部門）津貼補貼”、“應付其他個人收入”三個科目，新增加了“應付職工薪酬”科目，該科目核算內容除了涵蓋上述三個科目內容外，還包括單位應為職工支付的社會保險費和住房公積金等。在實際執(zhí)行中，因會計人員對“應付職工薪酬”科目的內涵理解不一，對個人負擔并由單位代扣代繳的社會保險及住房公積金的賬務處理不統(tǒng)一，有兩種不同的處理辦法：
第一種：將原帳中“其他應付款”核算的社會保險費、住房公積金全部轉移到“應付職工薪酬”核算（包含代扣代繳部分），并在“應付職工薪酬”科目中將公積金、社會保險按單位和個人負擔的金額分明細核算，具體分錄為：
1、借：事業(yè)支出—工資及津貼補貼—基本工資 5000元
貸：應付職工薪酬—基本工資 4000元
—醫(yī)療保險（個人部分） 100元
—養(yǎng)老保險（個人部分） 400元
—住房公積金（個人部分） 500元
2、借：應付職工薪酬—基本工資 4000元
貸：銀行存款 4000元
3、借：事業(yè)支出—對個人和家庭補助—住房公積金 500元
貸：應付職工薪酬—住房公積金（單位部分） 500元
4、借：應付職工薪酬—住房公積金（單位部分） 500元
應付職工薪酬—住房公積金（個人部分） 500元
貸：銀行存款 1000元
5、借：事業(yè)支出—社會保險費—醫(yī)療保險金 750元
—養(yǎng)老保險金 1350元
貸：應付職工薪酬—醫(yī)療保險（單位部分） 750元
—養(yǎng)老保險（單位部分） 1350元
6、借：應付職工薪酬—醫(yī)療保險（單位部分） 750元
—養(yǎng)老保險（單位部分） 1350元
應付職工薪酬—醫(yī)療保險（個人部分） 100元
—養(yǎng)老保險（個人部分） 400元
貸：銀行存款 2600元
第二種辦法：將單位代扣代繳的社會保險、住房公積金仍保留在其他應付款核算，“應付職工薪酬”只核算單位應負擔的工資、津貼補貼、社會保險以及住房公積金等。具體分錄為：
1、借：事業(yè)支出—工資及津貼補貼—基本工資 5000元
貸：應付職工薪酬—基本工資 5000元
2、借：應付職工薪酬—基本工資 5000元
貸：其他應付款—醫(yī)療保險 100元
—養(yǎng)老保險 400元
—住房公積金 500元
銀行存款 4000元
3、借：事業(yè)支出—對個人和家庭補助—住房公積金 500元
貸：應付職工薪酬—住房公積金 500元
4、借：應付職工薪酬—住房公積金 500元
其他應付款—住房公積金 500元
貸：銀行存款 1000元
5、借：事業(yè)支出—社會保險費—醫(yī)療保險金 750元
—養(yǎng)老保險金 1350元
貸：應付職工薪酬—醫(yī)療保險金 750元
—養(yǎng)老保險金） 1350元
6、借：應付職工薪酬—醫(yī)療保險金 750元
—養(yǎng)老保險金 1350元
其他應付款—醫(yī)療保險 100元
—養(yǎng)老保險 400元
貸：銀行存款 2600元
可以發(fā)現(xiàn)，兩種核算辦法，雖然“應付職工薪酬”一級科目的核算總額相同，但得出的會計結論完全不同。第一種辦法中，根據(jù)“應付職工薪酬”中的明細帳，核算個人工資為4000元，住房公積金1000元，醫(yī)療保險850元，養(yǎng)老保險1750元；第二種辦法核算個人工資為5000元，住房公積金500元，醫(yī)療保險750元，養(yǎng)老保險1350元。
根據(jù)制度對“應付職工薪酬”的定義，筆者認為，設立“應付職工薪酬”科目的目的，是全面、準確地反應事業(yè)單位發(fā)放工資和津貼補貼的數(shù)據(jù)，掌握干部職工真實收入水平與構成情況，為進一步加強和規(guī)范事業(yè)單位工資及津貼補貼發(fā)放活動提供基礎依據(jù)。而單位代扣代繳職工工資中的這部分金額，其資金性質應當屬于“工資及津貼補貼”的類別，應該在“應付職工薪酬—基本工資”中反映。所以，第二種核算辦法更符合新制度的要求。
（二）新舊制度下“固定資產(chǎn)”余額調整及會計處理
為適應經(jīng)濟發(fā)展的客觀情況，新制度提高了固定資產(chǎn)認定標準，從原來的單位價值500元提高到了1000元（其中專用設備從1000元提高到了1500元）。根據(jù)這一規(guī)定，該事業(yè)單位在經(jīng)過重新盤點后發(fā)現(xiàn)在固定資產(chǎn)中有價值50000元的資產(chǎn)不再符合現(xiàn)有固定資產(chǎn)認定標準，應予以核銷。在新要求下應該轉為“存貨”核算，同時與該部分實物資產(chǎn)相對應的固定基金應轉入事業(yè)基金。分錄如下：
1、借：存貨 50000元
貸：固定資產(chǎn) 50000元
2、借：固定基金 50000元
貸：事業(yè)基金 50000元
由于該部分資產(chǎn)已被領用按規(guī)定應將其成本一次性攤銷，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“存貨”科目。
3、借：事業(yè)基金—一般基金 50000元
貸：存貨 50000元
筆者觀點，按照新制度的要求與會計科目的理解，新舊制度轉換時固定資產(chǎn)的余額調整，應當通過“存貨”科目進行過渡，這樣才能準確完整地反映會計事項的經(jīng)濟意義，而并非有些人認為的那樣直接對沖“固定資產(chǎn)”與“固定基金”科目余額。
（三）對“事業(yè)基金”與“結余結轉資金”的理解與運用
在舊的會計制度下，事業(yè)單位年度收支結余按比例轉入“事業(yè)基金”及“專用基金”科目（撥入?？畛猓?。筆者觀點，此種做法過于粗放，雖然事業(yè)單位在年度決算時對結余結轉資金有做相應分解，但這樣的分解在單位會計報表中沒有體現(xiàn)，管理者無法從日常報表中掌握結余結轉資金（尤其是項目資金）的動態(tài)信息。
更進一步講，財政撥款結轉結余資金管理是財政預算執(zhí)行管理的延伸和重要組成部分。為了加強管理，優(yōu)化財政資源配置，提高財政資金使用效益，早在2010年，財政部印發(fā)了《中央部門財政撥款結轉和結余資金管理辦法》的通知（財預[2010]7號），增設了相應會計科目，但該規(guī)定僅限于中央各部門，未要求地方各行政事業(yè)單位執(zhí)行。因為舊制度下事業(yè)單位無法清楚反映財政撥款收支、結余結轉資金和預算執(zhí)行情況，出現(xiàn)了一部分單位財政收支矛盾十分突出，而另一方面大量財政撥款結余結轉資金長期留存在部門和單位的情況，這些資金未納入財政統(tǒng)籌安排，形成有效利用，影響了地方各級單位整體預算執(zhí)行的效率性和嚴肅性，造成大量財政資金閑置、浪費，甚至被挪用。
新制度在凈資產(chǎn)的科目設置上做了較大變動，增設了“財政補助結轉結余”、“非財政補助結轉結余”，并對“事業(yè)基金”的核算范圍以及年終資金結轉規(guī)定做了相應調整。這一舉措規(guī)范了事業(yè)單位財政撥款結轉結余資金會計核算，為建立全面反映預算執(zhí)行和績效考評的會計核算體系提供了制度保障。這是本次制度改革的一大亮點。
基于以上認識，筆者認為：由于在新制度下“事業(yè)基金”科目的核算范圍僅限于非財政非項目的資金結余，因此，在新舊會計制度轉換時，各級事業(yè)單位應首先對“事業(yè)基金”余額的資金性質進行分析認定，然后再按照新制度的要求，將金額結轉入“財政與非財政資金結余結轉”科目，這點很重要。本案例中，事業(yè)基金中有200000元資金應當轉入“財政補助結轉”，撥入?？钣囝~應逐項分析，視情況轉入“非財政補助結轉”或“非財政補助結余”：
借：事業(yè)基金—一般基金 200000元
貸：財政補助結轉 200000元
借：撥入?？? 100000元
貸：非財政補助結轉結余 100000元
此外，為更進一步的反應事業(yè)單位結余結轉資金的使用情況，筆者建議在“財政撥款結轉”會計科目下增加設置“當年財政撥款結轉”和“以前年度財政撥款結轉”兩個一級明細科目；在“財政撥款結余”會計科目下增加設置“當年財政撥款結余”和“以前年度財政撥款結余”兩個一級明細科目。這樣一來，“當年財政撥款結轉”、“以前年度財政撥款結轉”、“當年財政撥款結余”和“以前年度財政撥款結余”四個一級明細科目下均可以按照具體項目設置二級明細科目，進行明細核算。
三、結語
綜上所述，新制度的若干重大修訂將促使事業(yè)單位的財務狀況、事業(yè)成果、預算執(zhí)行情況得到更為全面、真實、合理的反映，對于提高事業(yè)單位會計信息質量、加強財政對事業(yè)單位的科學化精細化管理、提升事業(yè)單位的財務管理水平、促進事業(yè)單位健康可持續(xù)發(fā)展具有十分重要的意義。由于不同單位的具體業(yè)務存在差異，并隨著財政體制改革的不斷深入，制度執(zhí)行中將不可避免地遇到各種復雜情況，各單位應該遵循《事業(yè)單位會計準則》規(guī)定，結合自身的實際情況，靈活掌握新事業(yè)單位會計制度相關知識，建立適宜于本單位的會計科目框架，更好地滿足財務管理和預算管理的信息需求。
參考文獻:
1.財政部.關于印發(fā)《中央部門財政撥款結轉和結余資金管理辦法》的通知.財預[2010]7號,2010-01-10
2.財政部.關于印發(fā)《新舊事業(yè)單位會計制度有關銜接問題的處理規(guī)定》的通知.財會[2013]2號,2013-01-10
3.財政部.事業(yè)單位會計制度.財預字[1997]288號,1997-07-17
4.財政部.事業(yè)單位會計制度.財會[2012]22號,2012-12-19
5.財政部.關于印發(fā)《行政事業(yè)單位工資和津貼補貼有關會計核算辦法》的通知.財庫[2006]48號,2006-06-15
作者：祝西忠 單位：福建省財政廳辦公室
