石油作為當(dāng)今世界不可或缺的戰(zhàn)略資源，對(duì)世界經(jīng)濟(jì)影響非常巨大。為實(shí)現(xiàn)國(guó)家石油保障戰(zhàn)略任務(wù)，就必須加強(qiáng)成品油存貨控制與管理，這是成品油銷售企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的核心內(nèi)容之一。保證一定的合理庫(kù)存，對(duì)銷售企業(yè)的正常運(yùn)營(yíng)至關(guān)重要，但所持有的庫(kù)存也面臨著庫(kù)存不足或供大于求的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、油品價(jià)格下跌的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)、油品儲(chǔ)運(yùn)環(huán)節(jié)的安全風(fēng)險(xiǎn)等諸多風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)銷售企業(yè)運(yùn)營(yíng)管理而言，油品市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)所帶來(lái)的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)最為突出，價(jià)格下跌導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)減少，盈利能力減弱，無(wú)法實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的最大化。這種價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)就導(dǎo)致了較高的庫(kù)存風(fēng)險(xiǎn)。如何在可控范圍內(nèi)合理規(guī)避庫(kù)存風(fēng)險(xiǎn)，已成為當(dāng)前情況下成品油銷售企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)研究、解決的一項(xiàng)課題。筆者將通過(guò)分析當(dāng)前庫(kù)存核算中存在的有關(guān)問(wèn)題，提出解決問(wèn)題的思路和相關(guān)建議。
一、概述
當(dāng)前，關(guān)于庫(kù)存管理的研究主要集中在企業(yè)最優(yōu)庫(kù)存量模型建立和庫(kù)存控制策略上，并提出了一些有效的需求預(yù)測(cè)方法，如已為社會(huì)所熟知的ABC分類法、層次分析法和Bayesian方法、Croston方法、IFM法等。然而，對(duì)于由價(jià)格變動(dòng)所導(dǎo)致的庫(kù)存風(fēng)險(xiǎn)的研究尚少。現(xiàn)有的研究多將該類庫(kù)存風(fēng)險(xiǎn)與供應(yīng)鏈研究相結(jié)合，提出了一些解決庫(kù)存風(fēng)險(xiǎn)的辦法。有學(xué)者分析了庫(kù)存管理中存在的問(wèn)題，提出需求預(yù)測(cè)和安全庫(kù)存的確定是降低庫(kù)存風(fēng)險(xiǎn)的兩個(gè)重要前提，同時(shí)討論了安全庫(kù)存的計(jì)算方法，以及降低庫(kù)存風(fēng)險(xiǎn)的主要措施；有學(xué)者提出，通過(guò)在創(chuàng)新產(chǎn)品供應(yīng)鏈中建立產(chǎn)能柔性和提前期柔性來(lái)充當(dāng)不確定性的緩沖機(jī)制，以便分?jǐn)偦蛞?guī)避相關(guān)庫(kù)存風(fēng)險(xiǎn)；也有學(xué)者詳細(xì)探討了集群供應(yīng)鏈庫(kù)存風(fēng)險(xiǎn)的成因，并利用矩陣法解決了如何求得集群供應(yīng)鏈總體庫(kù)存風(fēng)險(xiǎn)的問(wèn)題等。
本文的創(chuàng)新性在于將結(jié)合成品油銷售企業(yè)庫(kù)存核算中的實(shí)際問(wèn)題，通過(guò)適當(dāng)改變存貨核算方法以更好地應(yīng)對(duì)庫(kù)存風(fēng)險(xiǎn)。
二、合理規(guī)避庫(kù)存風(fēng)險(xiǎn)的必要性
（一）庫(kù)存油品對(duì)銷售公司利潤(rùn)影響較大
目前，成品油銷售公司管道和站庫(kù)采用移動(dòng)加權(quán)平均結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，庫(kù)存增值因素對(duì)利潤(rùn)的影響很大，就2011年來(lái)看，庫(kù)存油品累計(jì)影響成品油銷售公司增幅達(dá)40%以上，在油價(jià)不斷上漲的情況下，庫(kù)存增利，掩蓋了企業(yè)正常的運(yùn)營(yíng)盈利能力。
（二）庫(kù)存油品占?jí)嘿Y金較大
對(duì)于承擔(dān)著國(guó)家油氣保障責(zé)任的國(guó)有骨干企業(yè)，為更好地履行好經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)責(zé)任，銷售公司成品油庫(kù)存普遍較高，占用資金較大，背負(fù)較重的資金成本。
（三）管道庫(kù)存占銷售公司整體庫(kù)存的份額較大
銷售公司庫(kù)存油品分為管道庫(kù)存和站庫(kù)庫(kù)存，據(jù)統(tǒng)計(jì)管道庫(kù)存平均約占總庫(kù)存量的20%左右，管道庫(kù)存比例平均高達(dá)80%左右。對(duì)于所屬地區(qū)分公司而言，承擔(dān)職責(zé)的不同，管道庫(kù)存所占比例不同，對(duì)于承擔(dān)配送職責(zé)的大區(qū)分公司，管道庫(kù)存占比就更高。
管道油品按照存儲(chǔ)地一般分為首站存油、管道存油和末站存油。管道達(dá)到啟輸條件前填充管道的全部油品量為鋪底油，在管道正常運(yùn)行狀態(tài)下，這部分油品始終在管道中動(dòng)態(tài)存在，無(wú)法將其完全輸出而銷售。目前，銷售公司將整條管道設(shè)為一個(gè)成本中心進(jìn)行核算，既沒(méi)有按照管道存儲(chǔ)地分開(kāi)設(shè)置庫(kù)存地，也沒(méi)有將管道鋪底油庫(kù)存固定核算，而是將管道鋪底油和管道首末站的成本混合移動(dòng)加權(quán)為一個(gè)管道庫(kù)存。這樣造成管道庫(kù)存成本并不能直接反映出管道鋪底油和管道首末站的各自庫(kù)存成本，也就無(wú)法對(duì)管道庫(kù)存成本進(jìn)行合理籌劃，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的最大化。
站庫(kù)鋪底油主要為加油站和油庫(kù)工藝管線存油和油罐底部存油。對(duì)油庫(kù)而言，罐底存油數(shù)量遠(yuǎn)大于庫(kù)區(qū)管線存油。罐底油品主要為水、油泥和雜質(zhì)成份過(guò)高的油罐底層油，質(zhì)量未達(dá)到合格成品油標(biāo)準(zhǔn)。由于站庫(kù)庫(kù)存成本采用移動(dòng)加權(quán)價(jià)，而罐底油價(jià)值遠(yuǎn)低于實(shí)際成本。目前的站庫(kù)庫(kù)存成本核算方法掩蓋了合格油品和罐底油油品的實(shí)際成本。
因此，為真實(shí)有效地反映管道和站庫(kù)庫(kù)存成本，有必要細(xì)分管道和首末站油庫(kù)庫(kù)存量的構(gòu)成情況，并確定合理的站庫(kù)庫(kù)存核算模式。通過(guò)對(duì)管道鋪底油庫(kù)存和首末站油庫(kù)庫(kù)存進(jìn)行單獨(dú)核算的方式，為最大限度降低庫(kù)存風(fēng)險(xiǎn)提供決策依據(jù)。
三、庫(kù)存鋪底油核算
（一）管道鋪底油核算
將管道鋪底油庫(kù)存固定核算，其余庫(kù)存設(shè)置為管道庫(kù)庫(kù)存油品進(jìn)行核算。在長(zhǎng)輸管道正常運(yùn)營(yíng)期間，管道鋪底油的體積量應(yīng)保持總體不變，品號(hào)結(jié)構(gòu)由于分輸批次的變化有所不同。在這種情況下，可按以下原則進(jìn)行處理。
1．將管道（工廠）分設(shè)為兩個(gè)庫(kù)位
其中，001庫(kù)存設(shè)為管道鋪底油庫(kù)存，核算管道鋪底油庫(kù)存價(jià)值；002庫(kù)位設(shè)為管道庫(kù)庫(kù)存，核算日常進(jìn)、出油品業(yè)務(wù)。
2．確定管道鋪底油庫(kù)存數(shù)量和單價(jià)
由于銷售公司核撥管道鋪底油資金的數(shù)量，包含管道首末站油庫(kù)庫(kù)存量所占資金量。所以，應(yīng)按管道歷史最低實(shí)際存油量，分品號(hào)測(cè)算管道庫(kù)存油品。同時(shí)，根據(jù)總部確認(rèn)的管道鋪底油數(shù)量和核撥的鋪底油資金，確認(rèn)管道鋪底油庫(kù)存單價(jià)。如初始管道鋪底油庫(kù)存成本高于當(dāng)期采購(gòu)成本的金額，則轉(zhuǎn)入當(dāng)期銷售成本。
3．出、入庫(kù)的過(guò)賬操作方法
管道日常出、入庫(kù)業(yè)務(wù)應(yīng)在管道庫(kù)進(jìn)行過(guò)賬操作，并根據(jù)管道鋪底油庫(kù)存結(jié)構(gòu)的變化調(diào)整品號(hào)，以保持鋪底油總量不變。
4．定期對(duì)管道鋪底油庫(kù)存價(jià)值進(jìn)行減值測(cè)試，確保能夠真實(shí)反映庫(kù)存價(jià)值
原則上，每半年就應(yīng)檢查管道鋪底油庫(kù)存價(jià)值是否發(fā)生跌價(jià)，如出現(xiàn)減值跡象，則按規(guī)定程序報(bào)批后，再對(duì)管道鋪底油庫(kù)存計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。
5．日常管道出、入庫(kù)通過(guò)管道庫(kù)進(jìn)行操作
由于管輸批次不同可能導(dǎo)致管道庫(kù)庫(kù)存不足時(shí)，則對(duì)管道庫(kù)庫(kù)存設(shè)置為負(fù)庫(kù)存進(jìn)行操作。
6．每個(gè)期末，根據(jù)業(yè)務(wù)部門和管道公司提供的管道存油量與ERP期末管道鋪底油品號(hào)結(jié)構(gòu)進(jìn)行核對(duì)，相應(yīng)調(diào)整品號(hào)結(jié)構(gòu)，保持管道存油總量、總價(jià)值不變。
綜上所述，根據(jù)管道庫(kù)存及鋪底油的實(shí)際情況，筆者有針對(duì)性地提出了對(duì)管道鋪底油進(jìn)行固定核算的處理原則和操作方法。這種處理方法雖然在一定程度上可以規(guī)避管道的庫(kù)存風(fēng)險(xiǎn)，但須滿足必要的前提條件，并防范面臨的風(fēng)險(xiǎn)。
一是操作上要求ERP系統(tǒng)在同一工廠分別設(shè)置兩個(gè)不同庫(kù)存。其中一個(gè)庫(kù)位（管道鋪底油庫(kù)）不參與日常業(yè)務(wù)，其庫(kù)存量和價(jià)值始終保持不變，只是隨著業(yè)務(wù)運(yùn)行改變品號(hào)結(jié)構(gòu)；另一庫(kù)位（管道庫(kù)）核算日常出、入庫(kù)業(yè)務(wù)，當(dāng)該庫(kù)存不足時(shí)，需啟用負(fù)庫(kù)存滿足出庫(kù)要求。當(dāng)初始管道鋪底油庫(kù)存、管道首末站庫(kù)存高于采購(gòu)成本的金額轉(zhuǎn)入當(dāng)期銷售成本時(shí)，直接結(jié)轉(zhuǎn)金額，但不結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)量。因此，要實(shí)現(xiàn)這種核算方式，不僅要解決ERP系統(tǒng)的技術(shù)問(wèn)題，更重要的是要得到政策支持。
二是這種做法面臨著審計(jì)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。雖然庫(kù)存核算仍采用移動(dòng)加權(quán)價(jià)，但由于固定部分庫(kù)存成本，使得庫(kù)存核算還是有所變化。因此，需要得到財(cái)政部門和總部的相關(guān)認(rèn)可，否則在審計(jì)、稅務(wù)檢查時(shí)都存在較大風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，由于稅法與會(huì)計(jì)核算存在差異，即使財(cái)政部門和總部對(duì)此做法予以認(rèn)可，但如果稅務(wù)部門不認(rèn)可這種核算模式，也無(wú)法進(jìn)行操作。尤其對(duì)企業(yè)所得稅來(lái)說(shuō)，要求調(diào)整成本項(xiàng)目，但由于庫(kù)存核算是實(shí)時(shí)結(jié)算，根本無(wú)法進(jìn)行還原，因此無(wú)法計(jì)算出需要調(diào)整的金額，這將對(duì)企業(yè)納稅帶來(lái)很大風(fēng)險(xiǎn)。
（二）油庫(kù)鋪底油核算
對(duì)油庫(kù)鋪底油的核算，將采用計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的模式。對(duì)于內(nèi)浮頂油罐，正常情況下應(yīng)將浮盤以下的油品都視為油罐底部存油，對(duì)于拱頂油罐，應(yīng)將油罐進(jìn)出口到罐底板之間的存油視為油罐底部存油。由于油罐底層油主要由油泥構(gòu)成，未達(dá)到合格成品油質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，其出售價(jià)值遠(yuǎn)低于其購(gòu)進(jìn)成本。因此，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則減值的相關(guān)規(guī)定，鋪底油存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值，油庫(kù)的鋪底油應(yīng)按成本高于其可變現(xiàn)凈值的差額提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
四、銷售公司庫(kù)存成本核算的實(shí)施保障
銷售公司要按上面所述的原則和方式進(jìn)行庫(kù)存成本的單獨(dú)核算工作，就必須建立新型庫(kù)存成本核算體制并輔之以合理的運(yùn)行機(jī)制，以保證核算工作始終貫穿于庫(kù)存的管理和控制等方面。根據(jù)實(shí)際工作需要，就必須健全和完善現(xiàn)有的成本核算機(jī)制，重新確定業(yè)務(wù)流程，例如根據(jù)每期末的實(shí)際管道鋪底油庫(kù)存品號(hào)，調(diào)整ERP系統(tǒng)鋪底油庫(kù)存品號(hào)；研究確定負(fù)庫(kù)存的結(jié)算流程等工作。
另外，為順利實(shí)施管道庫(kù)存成本的核算工作，筆者對(duì)成品油銷售企業(yè)上級(jí)公司提出以下幾條工作建議：一是建議上級(jí)公司對(duì)這種管道鋪底油核算方式予以認(rèn)可，并向會(huì)計(jì)主管部門報(bào)批，取得政策支持，按實(shí)際情況提出具體的工作指導(dǎo)意見(jiàn)，以利于此項(xiàng)工作的開(kāi)展；二是建議銷售ERP項(xiàng)目組完善ERP系統(tǒng)，確保ERP系統(tǒng)支持這種操作模式，并明確業(yè)務(wù)流程和操作規(guī)則；三是建議上級(jí)公司完善庫(kù)存核算方法，修訂會(huì)計(jì)手冊(cè)存貨計(jì)價(jià)方法，增加管道庫(kù)存的核算等相關(guān)內(nèi)容；四是積極與管道公司協(xié)調(diào)，促使管道公司從業(yè)務(wù)配合、信息共享等方面予以支持。
五、結(jié)束語(yǔ)
本文在分析規(guī)避成品油庫(kù)存風(fēng)險(xiǎn)必要性的基礎(chǔ)上，通過(guò)改變庫(kù)存鋪底油核算方法以實(shí)現(xiàn)降低庫(kù)存風(fēng)險(xiǎn)的目的。特別是通過(guò)實(shí)例詳細(xì)闡述了對(duì)管道鋪底油進(jìn)行固定核算的處理原則、操作方法和注意事項(xiàng)，為降低庫(kù)存風(fēng)險(xiǎn)提供了決策依據(jù)和工作思路。此外，還對(duì)成品油銷售公司順利實(shí)施庫(kù)存成本核算，提出了相應(yīng)的工作建議，對(duì)實(shí)務(wù)工作具有一定的指導(dǎo)意義。
（作者趙振學(xué)為中國(guó)石油西北銷售公司總會(huì)計(jì)師，黃莉?yàn)橹袊?guó)石油西北銷售公司財(cái)務(wù)處結(jié)算中心副主任。）
