在金融海嘯中，我國經(jīng)濟(jì)的率先復(fù)蘇激發(fā)了新一輪的石油需求熱潮，經(jīng)濟(jì)的高速增長對原油產(chǎn)生著巨大需求。為控制更多的油氣儲量，國際石油公司普遍采用并購和海外拓展戰(zhàn)略來尋求優(yōu)質(zhì)油氣資源，力量不斷加強(qiáng)，其對石油資源的控制正在日益加深。與之形成對比，我國的產(chǎn)油能力及儲油量均存在著很大缺口。數(shù)據(jù)顯示，2011年，我國進(jìn)口原油2.5億噸，對外依存度達(dá)到56.5%。為此，我國正努力從儲備方面和勘探方面加大石油儲量，盡管如此，我國的石油儲備量與發(fā)達(dá)國家的石油儲備量依然存在一定差距。我國的石油公司要想在國際石油競爭中占領(lǐng)先機(jī)，保證國家石油安全，必須樹立全球戰(zhàn)略的經(jīng)營理念，通過跨國并購?fù)黄剖唾Y源瓶頸實(shí)現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)張，提升國際競爭力。
油氣儲量是石油公司生產(chǎn)經(jīng)營的基礎(chǔ)，也是評價石油公司發(fā)展?jié)摿Φ闹匾笜?biāo)之一。儲量分類和儲量定義的不同，使得不同評估體系下的儲量評估結(jié)果不具有可比性。為了對油氣儲量進(jìn)行科學(xué)管理，美國證券交易委員會（SEC）于2008年12月發(fā)布，并于2010年1月1日開始執(zhí)行SEC油氣儲量新準(zhǔn)則（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），要求在美國上市的石油公司必須遵守SEC油氣儲量準(zhǔn)則，這為分析上市石油公司之間儲量評估和披露的特點(diǎn)提供了統(tǒng)一的儲量定義和信息來源。中石油、中石化以及中海油作為在美國上市的石油公司，應(yīng)該遵循新準(zhǔn)則，披露反映相關(guān)油氣資產(chǎn)的信息。我國雖然于2006年2月頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》（以下簡稱“第27號準(zhǔn)則”），針對我國石油天然氣行業(yè)上游活動的財(cái)務(wù)會計(jì)問題進(jìn)行了規(guī)范。但準(zhǔn)則中僅規(guī)范了油氣企業(yè)從事的礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開發(fā)和生產(chǎn)等油氣開采活動的會計(jì)處理和相關(guān)信息披露，并沒有把油氣儲量資產(chǎn)列入油氣資產(chǎn)的范圍，更沒有將其在報(bào)表中進(jìn)行列示。因此，目前國內(nèi)還無法開展符合SEC標(biāo)準(zhǔn)的儲量評估工作，三大石油公司的儲量評估均由國外的評估公司承擔(dān)。
由此可見，開展國內(nèi)油氣儲量核算及信息披露等方面的研究，借鑒SEC和FASB(美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會)財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的制定方法，將我國油氣會計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍擴(kuò)大到規(guī)范整個礦產(chǎn)資源行業(yè)，研發(fā)一套既符合中國國情又與國際慣例協(xié)調(diào)的油氣會計(jì)準(zhǔn)則，使我國的石油天然氣行業(yè)會計(jì)盡快與國際標(biāo)準(zhǔn)接軌就顯得尤為迫切。
一、油氣資產(chǎn)的確認(rèn)
油氣儲量是石油公司的核心資產(chǎn)，也是衡量石油企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的一項(xiàng)重要指標(biāo)。隨著我國石油工業(yè)的發(fā)展，油氣儲量的商品屬性逐步凸現(xiàn)，需要從資產(chǎn)角度對油氣儲量進(jìn)行認(rèn)識、評估和管理。而石油天然氣企業(yè)所擁有與控制的主要資產(chǎn)是油氣資產(chǎn)，需要通過采用一定的技術(shù)手段，歷經(jīng)不同生產(chǎn)階段而獲得，這就決定了石油天然氣企業(yè)與一般商業(yè)企業(yè)會計(jì)核算的不同。
一項(xiàng)符合資產(chǎn)要素定義的項(xiàng)目能否在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為資產(chǎn)，需要看其是否具備確認(rèn)的條件。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中關(guān)于資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為：如果一項(xiàng)資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，其成本和價值也能夠可靠地加以計(jì)量，就應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)其為資產(chǎn)。
在我國，具有商業(yè)開采價值的油氣資源是油氣企業(yè)通過政府特許的形式取得的，在遵守相關(guān)規(guī)定的前提下，能夠被油氣企業(yè)所控制，并可為油氣企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的流入。
這樣，問題就集中在可開采儲量的價值能否可靠地計(jì)量上。有專家認(rèn)為，由于油氣儲量深埋于地下，對其價值的計(jì)量很大程度上需依賴于估計(jì)，不能可靠計(jì)量，因?yàn)橐环矫?，?zhǔn)確計(jì)算油氣資產(chǎn)價值，是一門跨多學(xué)科的學(xué)問，它涉及地質(zhì)勘探、油藏、油氣開發(fā)、油氣鉆采工藝和技術(shù)領(lǐng)域；另一方面，不同的油氣區(qū)塊、油氣豐度、油氣品質(zhì)、開發(fā)難度、開發(fā)程度和儲運(yùn)條件的差異，也增加油氣資產(chǎn)的計(jì)價難度。但是有難度并不意味著不可能，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中關(guān)于計(jì)量的可靠性有如下的解釋：在許多情況下，必須估計(jì)成本或價值，使用合理的估計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程必不可少的部分，而且不降低財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。
另外，目前國內(nèi)石油企業(yè)在計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債率時，計(jì)算的結(jié)果均偏高。將油氣儲量資產(chǎn)列入油氣資產(chǎn)范圍后的資產(chǎn)負(fù)債率會遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于目前算法，有利于合理評價石油企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債情況。
二、油氣資產(chǎn)的計(jì)量
（一）油氣資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量的特殊性
石油天然氣行業(yè)是一個特殊的行業(yè)，它具有高風(fēng)險(xiǎn)、高投資、周期長和效益逐步遞減的特點(diǎn)，這些特殊性決定了研究石油天然氣資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量問題的必要性和理論基礎(chǔ)。
1．高風(fēng)險(xiǎn)、高投資
一方面，是指勘探風(fēng)險(xiǎn)高，即石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)所投入的勘探支出很可能沒有發(fā)現(xiàn)商業(yè)可采儲量。歷史的經(jīng)驗(yàn)和數(shù)據(jù)表明，在數(shù)額巨大的勘探支出中，能夠有商業(yè)發(fā)現(xiàn)的還不到20%，大量的投資可能只能夠發(fā)現(xiàn)極小的礦藏或沒有任何發(fā)現(xiàn)；另一方面，是指政治風(fēng)險(xiǎn)高，即好不容易勘探成功的石油卻由于政治因素而無法被開采。因?yàn)槭吞烊粴馐且环N重要的戰(zhàn)略資源，世界各國特別是大國為了保證本國的消費(fèi)甚至不惜動用武力。正是這種高風(fēng)險(xiǎn)性，使得一些傳統(tǒng)的會計(jì)準(zhǔn)則難以對石油天然氣生產(chǎn)活動加以規(guī)范。
2．周期長
石油天然氣行業(yè)從地質(zhì)勘探到取得收益的時間間隔很長。通常，石油天然氣企業(yè)要花費(fèi)幾年的時間進(jìn)行地質(zhì)勘探，若勘探不成功，沒有發(fā)現(xiàn)商業(yè)可采儲量，企業(yè)便只有一切重新來過；即使勘探成功發(fā)現(xiàn)可采儲量，企業(yè)還要花費(fèi)很多年進(jìn)行采掘、鉆探等活動，最后才能將石油天然氣開采出來，取得收益。
3．效益逐步遞減
石油天然氣投入開采以后，其產(chǎn)量會因?yàn)榈叵伦匀荒芰康牟粩鄿p弱而逐漸下降，盡管為了穩(wěn)定產(chǎn)量可以采用注水、注氣等二次采油甚至三次采油工藝，但其產(chǎn)量遞減的趨勢是不可避免的。另一方面，隨著開采的逐步深入，開采成本也呈現(xiàn)遞增趨勢。這種產(chǎn)量遞減而成本遞增的特性使得石油天然氣行業(yè)成本的核算與其他行業(yè)成本的核算有所不同。
（二）油氣儲量資產(chǎn)的計(jì)量方法
油氣儲量具有信息特征，由于這種信息須通過勘探勞動才能獲得，從而稀缺性決定儲量信息是有價值的。儲量的價值主要通過資產(chǎn)評估來確定，我國的三大石油企業(yè)在美國上市，油氣儲量資產(chǎn)評估都要采用SEC的儲量評估方法。國外油氣儲量價值評估方法主要有三類：凈現(xiàn)值法、勘探費(fèi)用法和經(jīng)驗(yàn)估算法。
1．凈現(xiàn)值法（NPV）
也稱現(xiàn)金流量法，主要適用于已獲得探明儲量的油氣儲量資產(chǎn)價值評估，建立在對油氣儲量未來開發(fā)、發(fā)展過程中投入產(chǎn)出預(yù)測的基礎(chǔ)上，計(jì)算其油氣儲量未來的價值。其基本原理是投入產(chǎn)出平衡原理，測算出以后各年的產(chǎn)量，并根據(jù)預(yù)計(jì)的油價測算收入，扣除影響現(xiàn)金流量的稅收、操作成本和開發(fā)成本后，得出所得稅前現(xiàn)金流量，然后按照規(guī)定的折現(xiàn)率對未來所得稅前現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，當(dāng)凈現(xiàn)值出現(xiàn)負(fù)數(shù)時就不再計(jì)算以后年度的油氣產(chǎn)量。最后，將所得稅前現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值為正數(shù)的各年油氣產(chǎn)量累加起來得出剩余經(jīng)濟(jì)可采儲量，而對應(yīng)年份的累計(jì)凈現(xiàn)值就是儲量的價值。凈現(xiàn)值法又可按貼現(xiàn)率取值的不同分為不同的方法。
2．勘探費(fèi)用法
勘探費(fèi)用法主要適用于尚未獲得較可靠的探明儲量，一般是在勘探初期難以根據(jù)儲量來估算未來開發(fā)生產(chǎn)期的現(xiàn)金流及凈現(xiàn)值，但又需要進(jìn)行油氣儲量轉(zhuǎn)讓時，對其轉(zhuǎn)讓價格的評估方法。
3．經(jīng)驗(yàn)估算法
西方發(fā)達(dá)國家特別是美國，在油氣儲量交易方面已經(jīng)有了幾十年甚至上百年的歷史，積累了大量的經(jīng)驗(yàn)算法。主要有以下三種方法：油當(dāng)量桶價格法，利潤投資比法，回收期法。
從以上三類油氣儲量評估方法中可以看出，在國外計(jì)算油氣儲量特別是探明油氣儲量價格時，都遵循一個原則。一般情況下，西方對油氣儲量評估時，并不是采用單一的方法，而是幾種方法同時使用，最后選擇相近的幾個計(jì)算結(jié)果，作為油氣儲量的初步價格和談判的依據(jù)，在此基礎(chǔ)上，轉(zhuǎn)讓雙方以談判的形式確定油氣儲量的交易價格。
（三）油氣儲量資產(chǎn)的初始計(jì)量
油氣儲量資產(chǎn)的初始計(jì)量是指油氣公司經(jīng)過勘探發(fā)現(xiàn)了儲量時，對儲量入賬價值的確定。在對油氣儲量資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量時應(yīng)該注意，這里的儲量指的是已經(jīng)探明的、具有商業(yè)開采價值的、經(jīng)過開采會逐漸耗竭而難以恢復(fù)的石油天然氣儲量資源。未探明的儲量不屬于油氣儲量資產(chǎn)的范圍，如果探明了儲量但該儲量不具有開采價值，也不屬于油氣儲量資產(chǎn)，因?yàn)椴痪哂虚_采價值說明該項(xiàng)資源不能為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益流入，不符合資產(chǎn)的定義。按油氣儲量取得方式的不同，將油氣儲量的初始計(jì)量分為三種情況：無償取得的油氣儲量，租賃方式取得的油氣儲量，購買或者通過投標(biāo)、競價方式獲得的油氣儲量。下面，針對這三種情況分別探討相應(yīng)的會計(jì)處理方法。
1．通過政府特許的方式取得的油氣儲量資產(chǎn)
在我國，石油天然氣資源歸國家所有，具有商業(yè)開采價值的油氣資源是油氣企業(yè)通過政府特許的形式取得的，對于企業(yè)是一項(xiàng)資產(chǎn)的增加，而礦產(chǎn)資源的所有權(quán)是屬于國家的，礦產(chǎn)資源是一項(xiàng)國有資產(chǎn)，對于企業(yè)來說又是一項(xiàng)權(quán)益的增加。
2．租賃方式取得的油氣資產(chǎn)
企業(yè)通過租賃取得的油氣是指資源型企業(yè)按期(一般是按年)向油氣的所有者或轉(zhuǎn)讓者(在很多情況下，國家將礦業(yè)權(quán)出讓給某一事業(yè)單位或者機(jī)構(gòu)，該機(jī)構(gòu)或單位再將使用權(quán)轉(zhuǎn)租給資源型企業(yè))支付租金。如果租賃年限與礦業(yè)權(quán)的法定年限相近，承租方實(shí)際擁有了租入資產(chǎn)在其可采期間內(nèi)的經(jīng)濟(jì)收益權(quán)，并要承擔(dān)由于地質(zhì)條件變化而形成的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，承租方要對油氣進(jìn)行確認(rèn)，具有法律效力的租賃合同為油氣的確認(rèn)依據(jù)。確認(rèn)的資源資產(chǎn)價值作為應(yīng)付的租賃款，租賃取得的油氣儲量資產(chǎn)的價值是未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)，應(yīng)付的租賃款與折現(xiàn)之間的差額通過“未確認(rèn)融資費(fèi)用”會計(jì)科目反映。
3．購買或者通過投標(biāo)、競價方式獲得的油氣資產(chǎn)
此種方式是指油氣企業(yè)直接向礦產(chǎn)資源所有者(國家)購買油氣資源的采礦權(quán)。通過購買方式取得一個礦區(qū)(或礦產(chǎn)權(quán))的成本通常包括租賃定金、購買或租賃礦區(qū)選擇權(quán)、購買租地和礦產(chǎn)權(quán)時的手續(xù)費(fèi)、經(jīng)紀(jì)人手續(xù)費(fèi)、記賬手續(xù)費(fèi)、法律費(fèi)用和取得礦產(chǎn)權(quán)時發(fā)生的其他成本，它們也屬于礦產(chǎn)成本的組成部分。采取購買或競價方式的前提是要確定油氣儲量資產(chǎn)的合理價格，實(shí)施完全意義上的資產(chǎn)化管理。購買方與擁有礦業(yè)權(quán)的企業(yè)簽訂油氣資源使用協(xié)議，或者購買方與縣級以上人民政府國土資源行政主管部門簽訂的成交確認(rèn)書可以作為油氣的確認(rèn)依據(jù)。油田企業(yè)將購進(jìn)采礦權(quán)發(fā)生的支出作為資本化支出處理，并在以后期間以折耗的方式分期轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本，從產(chǎn)品收入中逐步得到補(bǔ)償。
三、油氣資產(chǎn)的折舊
企業(yè)取得各類資源的開采權(quán)必須付出一定的代價，這一代價必須要在企業(yè)所開采形成的資源產(chǎn)品中逐步地收回，只有這樣，才能保證企業(yè)自身再生產(chǎn)活動的順利進(jìn)行。因此，就形成了對各類資源耗費(fèi)的核算問題。從物理形態(tài)上看，油氣儲量資源的主要特點(diǎn)是其儲量會隨著人類開采和采伐活動的進(jìn)行而逐漸減少直至枯竭，屬于遞耗資產(chǎn)。折耗是指遞耗資產(chǎn)隨著采掘、采伐工作的開展而逐漸轉(zhuǎn)移到所開采的產(chǎn)品成本中去的那部分價值。簡言之，折耗是遞耗資產(chǎn)成本的轉(zhuǎn)移價值。
油氣儲量資源資產(chǎn)折耗的計(jì)算基數(shù)是油氣儲量資源資產(chǎn)的價值。目前，遞耗資產(chǎn)折耗的計(jì)提方法國際上通行的主要是產(chǎn)量法，其計(jì)算公式為：
單位產(chǎn)品折耗率=油氣儲量資源資產(chǎn)的價值＋估計(jì)的總開采數(shù)量=遞耗資產(chǎn)折耗基數(shù)/估計(jì)的總開采數(shù)量
每期應(yīng)提折耗額=每期開采數(shù)量×單位產(chǎn)品折耗率
通過以上公式可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)資產(chǎn)價值的補(bǔ)償主要受兩個方面因素的制約：油氣資產(chǎn)價值和折耗率，而我國準(zhǔn)則在這兩方面的會計(jì)處理與國際會計(jì)準(zhǔn)則有很大的實(shí)質(zhì)性差異。
（一）油氣資產(chǎn)計(jì)價范圍不同
石油天然氣生產(chǎn)活動包括礦區(qū)財(cái)產(chǎn)取得、勘探、開發(fā)和開采四個階段，以每一階段作為支出歸集對象，形成了國際會計(jì)準(zhǔn)則油氣資產(chǎn)的計(jì)價范圍：礦區(qū)取得成本、勘探成本、開發(fā)成本、開采成本。由于我國石油天然氣行業(yè)所需礦區(qū)土地大多在探明儲量后由國家無償劃撥，因此目前我國油氣資產(chǎn)不包括礦區(qū)取得成本，即使包括價值也很小。
（二）折舊的含義不同
IAS國際會計(jì)準(zhǔn)則折舊包括以下內(nèi)容：已資本化成本的折舊折耗一般以一個單獨(dú)礦區(qū)或一組地質(zhì)特征相同礦區(qū)組成的油田為計(jì)算單位。礦區(qū)取得成本的折耗一般采用單位產(chǎn)量法；井和其他生產(chǎn)設(shè)備的折舊也采用單位產(chǎn)量法，但計(jì)算折舊率的基礎(chǔ)不同，其計(jì)算公式為：
井和其他生產(chǎn)設(shè)備折舊率=當(dāng)期生產(chǎn)量＋（本期末探明已開發(fā)儲量+當(dāng)期產(chǎn)量）
輔助設(shè)備和設(shè)施的折舊與其他行業(yè)一樣，一般按照耐用年限，采用直線法計(jì)提折舊。
在我國會計(jì)準(zhǔn)則中，油氣資產(chǎn)只包括井和其他設(shè)備、輔助設(shè)備和設(shè)施，并采取直線法計(jì)提折舊折耗。
（三）油氣儲量信息反映的內(nèi)容不同
我國儲量的確認(rèn)與國際慣例相差甚遠(yuǎn)。在探明儲量概念上，我國以油氣流量顯示為準(zhǔn)，而國際慣例以商業(yè)可采為準(zhǔn)；在儲量分類上，我國一般分為概算儲量、控制儲量和探明儲量等類別，而國際慣例一般分為探明儲量和未探明儲量。
（四）油氣資產(chǎn)棄置處理不同
我國企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定油氣資產(chǎn)報(bào)廢，一般按單井進(jìn)行經(jīng)濟(jì)評價后進(jìn)行單井報(bào)廢處理。即規(guī)定油氣井預(yù)計(jì)清理殘值收益率為零，其他設(shè)備殘值率為3%，資產(chǎn)清理費(fèi)用由殘值收益補(bǔ)償。國際準(zhǔn)則不進(jìn)行單井報(bào)廢處理，只有整個地質(zhì)區(qū)塊完全枯竭方能做報(bào)廢棄置處理，清理費(fèi)用由當(dāng)期費(fèi)用承擔(dān)。
四、油氣資產(chǎn)的減值
第27號準(zhǔn)則雖然實(shí)現(xiàn)了與國際慣例尤其是美英石油天然氣會計(jì)準(zhǔn)則多方面的趨同，但是在關(guān)于石油天然氣資產(chǎn)減值的方面仍存差異：第27號準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)對于探明礦區(qū)權(quán)益的減值，應(yīng)當(dāng)分別不同情況確認(rèn)減值損失。對于探明礦區(qū)權(quán)益的減值，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》進(jìn)行處理；對于未探明礦區(qū)權(quán)益，應(yīng)當(dāng)至少每年進(jìn)行一次減值測試。單個礦區(qū)取得成本較大的，應(yīng)當(dāng)以單個礦區(qū)為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測試，并確定未探明礦區(qū)權(quán)益減值金額。單個礦區(qū)取得成本較小且與其他礦區(qū)具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或地層條件的，可以按照具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或地層條件的礦區(qū)組進(jìn)行減值測試。計(jì)算未探明礦區(qū)權(quán)益減值時，將其公允價值低于賬面價值的差額確認(rèn)減值損失”。該制度分別對短期投資、委托收款、應(yīng)收款項(xiàng)、其他應(yīng)付款、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等八項(xiàng)資產(chǎn)確定了減值準(zhǔn)備的計(jì)提辦法，先后使用了市價、可收回金額、可變現(xiàn)凈值等價值比較方法。但該制度沒有提及油氣資產(chǎn)，也沒有提供油氣資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法。
在油田企業(yè)的會計(jì)實(shí)踐中，直接應(yīng)用對固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的方法混淆了遞耗資產(chǎn)與固定資產(chǎn)的界限，筆者認(rèn)為它不具有可操作性。石油天然氣資產(chǎn)是一種遞耗資產(chǎn)，其價值會隨著石油天然氣資源的開采而逐漸降低，而不是隨時間的推移而陳舊。因此，油氣資產(chǎn)不同于固定資產(chǎn)，油氣資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的估計(jì)總是與石油天然氣資源的發(fā)現(xiàn)、開采、銷售聯(lián)系在一起的。油氣資產(chǎn)(不論是探明礦區(qū)權(quán)益還是未探明礦區(qū)權(quán)益或者井及相關(guān)設(shè)備設(shè)施)減值跡象的判斷和資產(chǎn)組的認(rèn)定都和其他行業(yè)不同，不能簡單地規(guī)定按資產(chǎn)減值準(zhǔn)則處理了事。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則畢竟是一般性的規(guī)定，對特殊資產(chǎn)并未進(jìn)行特殊考慮。企業(yè)無法直接按其規(guī)定的減值跡象判斷油氣資產(chǎn)減值與否。而且第27號準(zhǔn)則也沒考慮相關(guān)設(shè)備和設(shè)施的減值問題，只規(guī)定了礦區(qū)權(quán)益的減值問題。所以，我國油氣會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)借鑒國際會計(jì)的做法，對石油天然氣資產(chǎn)的減值跡象的判斷和資產(chǎn)組的確定做出專門規(guī)定，而不應(yīng)對其減值測試、確認(rèn)和計(jì)量則按一般資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行。
五、油氣資產(chǎn)的披露
由于油氣企業(yè)活動的揭示內(nèi)容、形式和范圍與普通制造業(yè)不同，具有很高的油氣發(fā)現(xiàn)成本和很大比例的不成功探井，其風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在油氣儲量的尋找上，因此，對石油公司來說，公司資產(chǎn)應(yīng)該是地面資產(chǎn)和地下儲量資產(chǎn)的總和，而且從某種意義上說，地下儲量資產(chǎn)的重要性可能還要勝過地面資產(chǎn)，只有將儲量資產(chǎn)價值反映出來，才能使石油公司的真實(shí)價值反映出來，便于石油企業(yè)公司進(jìn)行經(jīng)營活動，如資產(chǎn)置換、籌資等。在油氣行業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)披露方面的研究上，中國與美國存在很大差距。
（一）美國現(xiàn)行儲量信息披露方法
美國FASBNo.69公開要求，有重大石油和天然氣生產(chǎn)活動的上市公司在其年度報(bào)告中對“儲量信息”的披露應(yīng)采用以歷史成本為基礎(chǔ)，非價值與價值披露相結(jié)合的模式。同時，還要求公開上市或非公開上市公司揭示用于核算石油和天然氣生產(chǎn)活動的核算方法以及資本化成本的處理方式。FASB的這些要求都是針對石油天然氣企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告表內(nèi)信息的未能完全揭示而提出的。
1．對于非價值披露的要求
評估儲量數(shù)量時，SEC主要采用動態(tài)法和靜態(tài)法兩種。但更加注重動態(tài)法的評估結(jié)果，靜態(tài)法的評估結(jié)果只是作為輔助信息。主要包括以下幾點(diǎn)：（1）企業(yè)應(yīng)在年初和年末對石油和天然氣的已探明儲量和探明已開發(fā)儲量中的權(quán)益凈額進(jìn)行報(bào)告；（2）企業(yè)應(yīng)對年度期間的石油和天然氣已探明儲量凈額的變化進(jìn)行披露，并對每一種情況的變化分別列出及適當(dāng)說明，如探明儲量原估計(jì)數(shù)的修正，因改進(jìn)開采技術(shù)、購買礦區(qū)及擴(kuò)展和新發(fā)現(xiàn)而增加的探明儲量，開采、出售礦區(qū)而減少的探明儲量；（3）按地理區(qū)域報(bào)告探明儲量凈額及其變化，即按照企業(yè)所屬國和每一個外國地理區(qū)域分別加以披露。
2．對于價值披露的要求
FASBNo.69，要求上市石油公司使用標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量作為補(bǔ)充信息，即以10%的折現(xiàn)率將儲量的未來現(xiàn)金流折為現(xiàn)值，作為儲量價值披露。具體做法是，根據(jù)動態(tài)法或靜態(tài)法，測算出以后各年的產(chǎn)量，根據(jù)預(yù)計(jì)的油價，測算收入，扣除影響現(xiàn)金流量的稅收、操作成本和開發(fā)成本后，得出所得稅前現(xiàn)金流量，然后按照規(guī)定的折現(xiàn)率(10%)，對未來所得稅前現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，當(dāng)凈現(xiàn)值出現(xiàn)負(fù)數(shù)時，就不再計(jì)算以后年度的油氣產(chǎn)量。最后，將所得稅前現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值為正數(shù)的各年油氣產(chǎn)量累加起來，得出剩余經(jīng)濟(jì)可采儲量，對應(yīng)年份的累計(jì)凈現(xiàn)值就是儲量價值。實(shí)際上，標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量相當(dāng)于資產(chǎn)的現(xiàn)值計(jì)量，標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量的變動相當(dāng)于現(xiàn)值下的收益計(jì)量。標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量值的計(jì)算是基于一系列數(shù)據(jù)假設(shè)的。如果沒有這些假設(shè)，標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量就不可能進(jìn)行，由此可見，標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量是一種主觀估計(jì)。但與以往歷史成本為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表相比，這一披露可向投資者提供更相關(guān)的信息。
（二）中國現(xiàn)行的石油和天然氣儲量評估和信息披露方法
長期以來，中國對資源儲量以實(shí)物量管理為主，很少涉及對儲量資產(chǎn)價值的研究。隨著對儲量信息有用性的逐漸認(rèn)同以及現(xiàn)實(shí)需要，國內(nèi)學(xué)術(shù)界開始對儲量資產(chǎn)價值評估及披露進(jìn)行研究，雖然也提出了多種方法及途徑，但至今尚無明確結(jié)論。第27號準(zhǔn)則規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別披露其在國內(nèi)和國外擁有的油氣儲量的年初年末數(shù)據(jù)”。這是目前中國相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則中對石油天然氣儲量信息使用和披露的最具體要求。顯然，第27號準(zhǔn)則對油氣資產(chǎn)減值的披露太過簡單，只規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別披露其在國內(nèi)和國外擁有的油氣儲量的年初年末數(shù)據(jù)，對于儲量在年內(nèi)的變化原因和影響因素以及儲量的價值則沒要求披露。這僅僅是對非價值儲量數(shù)量披露的要求，這樣的披露形式在廣度和深度上都是不夠的。
借鑒美國的經(jīng)驗(yàn)，筆者認(rèn)為，油氣生產(chǎn)活動的信息應(yīng)分兩部分予以揭示，即表內(nèi)信息與表外信息。表內(nèi)信息主要包括三大報(bào)表，表外信息則指會計(jì)報(bào)表附注的補(bǔ)充說明。為了體現(xiàn)油氣行業(yè)的特色，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中以“油氣資產(chǎn)(凈額)”和“油氣資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”分兩項(xiàng)從總體上反映油氣資產(chǎn)的增減變動情況。對油氣資產(chǎn)的詳細(xì)資料，再在會計(jì)報(bào)表附注中分項(xiàng)補(bǔ)充說明，應(yīng)包括對重要項(xiàng)目與儲量信息的揭示。非價值信息應(yīng)說明探明儲量、探明已開發(fā)儲量、探明未開發(fā)儲量、估計(jì)的基準(zhǔn)日、估計(jì)依據(jù)以及估計(jì)方法、對儲量估計(jì)各因素的影響情況；價值信息應(yīng)實(shí)行“歷史成本+儲量價值”報(bào)告模式，因?yàn)槭吞烊粴赓Y產(chǎn)歷史成本計(jì)量與其價值存在很大差異，要充分考慮現(xiàn)值計(jì)量屬性。至于利潤表與現(xiàn)金流量表，則應(yīng)隨會計(jì)科目的調(diào)整在原來報(bào)表的基礎(chǔ)上相應(yīng)變動。
六、結(jié)論
通過以上對油氣會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量以及報(bào)告等特點(diǎn)的分析可以看出，僅靠《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》來規(guī)范具有行業(yè)特殊性的油氣會計(jì)是不夠的。無論是從我國會計(jì)制度與國際趨同的總體趨勢還是從油氣行業(yè)的競爭環(huán)境對油氣會計(jì)提出的現(xiàn)實(shí)要求看，我國都應(yīng)盡快制定石油天然氣會計(jì)準(zhǔn)則和石油天然氣會計(jì)專業(yè)核算辦法。二者相互協(xié)調(diào)，相輔相成、互為補(bǔ)充，構(gòu)成我國石油天然氣會計(jì)核算新的規(guī)范體系，為油氣會計(jì)信息使用者提供高質(zhì)量的會計(jì)信息。
