依博弈論的觀點，會計準則的制定過程是一個由多方利益集團參與的動態(tài)重復博弈，而會計準則則是一種暫時的博弈均衡，會計準則是否高效的保證是博弈是否充分。本文擬從博弈動因和博弈機制兩方面分析中美兩國在會計準則制定過程中的差異，并提出了自己的看法。
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一、會計準則是一種博弈均衡
會計準則的實施會生一定的經(jīng)濟后果，這一經(jīng)濟后果是指：“會計報告對企業(yè)、政府、工會、投資人、債權人決策行為的影響（斯蒂芬・A・澤夫，2005）”。著名會計學家葛家澍等（2006）認為，企業(yè)管理主體對會計準則的可選擇范圍在一定程度上受到會計準則的限定，而各個相關利益集團的決策行為和既得利益也會受到依會計準則編制的財務報告所披露的會計信息的影響。因此，會計準則的實施會改變各種財富和既得利益在不同利益集團之間的分配格局，基于理性經(jīng)濟人的假設，每個人都希望所制定的會計準則對自己有利，各利益相關者為了使自身利益最大化，勢必會盡其所能左右會計準則的制定，通常會采取各種方法游說準則制定者更多的考慮自身的利益，再就是直接參與準則的制定。基于博弈論的觀點，會計準則是利益相關者之間基于各自利益考量相互重復博弈的結果，是各種利益主體在長期的博弈中形成的一種均衡，在這一均衡下，按準則行事一般能使各相關利益主體獲得滿意的預期收益，反之，違背這些準則，往往會遭受重大損失，這就是著名的納什均衡。不難看出，一旦均衡形成――會計準則頒布，各利益相關者一般不會偏離會計準則，但隨著經(jīng)濟活動的不斷發(fā)展和日益復雜化，當會計準則不再適應經(jīng)濟需求時，原有的均衡將會被打破，新的均衡也將在新一輪的博弈中形成，經(jīng)過多次重復的博弈，納什均衡會被不斷的打破，并且從低層次的一般納什均衡向高層次的子博弈精煉納什均衡遞進。同時隨著博弈次數(shù)的增加，所達到的會計準則均衡越高，會計準則也會越完善。因此，會計準則的制定實際上是一個動態(tài)的重復博弈過程，如圖1所示。
二、中美會計準則制定過程中的博弈比較
會計準則作為一種公共選擇的公共契約，既是一種公共物品，也是一種制度設計，其制定是相關各方在利益沖突、對抗、妥協(xié)下的一種公共選擇過程。任何準則的制定必然會觸動各相關利益集團的利益，如果各參與方的需求在準則中得不到應有的體現(xiàn)，那這項準則將很難被接受。因此，會計準則的作用要想得到最大限度的發(fā)揮，在很大程度上取決于博弈是否充分，能否形成一個制衡利益相關者利益最大化的機制。在美國，會計準則的制定機構是民間組織性質的財務會計準則委員會（FASB），從FASB委員的組成來看，F(xiàn)ASB由代表不同利益的成員組成，分別來自工商業(yè)界，會計職業(yè)界，政府和教學機構，具有廣泛的代表性，從而保證了社會上各主要利益集團的利益都能得到體現(xiàn)。美國會計準則的制定遵循的是“陽光下的充分程序”，主要包括：根據(jù)搜集的有關財務會計計量和報告問題，確定列入FASB日程表的項目，并任命專題組對其進行研究，專題組的討論備忘錄會免費提供給公眾，之后舉行公開的聽證會收集書面和口頭意見，據(jù)此擬定征求意見稿并且向公眾公開征求意見，最后根據(jù)再次舉行的公開聽證會所收到的各種評價意見，做出修改，是否推遲或取消發(fā)布準則的決定。由此可以看出，嚴密性和公開性是美國會計準則制定的一大特征，這保證了博弈各方擁有充分的交流和信任，從而有利于達到協(xié)調各方利益的目的。我國會計準則的制定以政府導向為主，財政部會計司是會計準則的制定機構，在會計準則的整個制定過程中擁有絕對的權威性，在中國基本不存在利益集團游說的現(xiàn)象。此外，在我國會計準則的制定機構中，直接參與準則制定的人員基本上都是財政部會計司的工作人員，與準則密切相關的企業(yè)界、注冊會計師職業(yè)界、證券界、法律界的人員較少介入，而在制定程序上，我國與美國相比最大的不同點在于缺少聽證和表決程序，這些特殊性造成我國會計準則制定與美國相比存在差異。
其一，博弈動因的差異。美國是市場經(jīng)濟高度發(fā)達的國家，私有化程度高，私有制企業(yè)占絕對優(yōu)勢，股份有限公司在各類企業(yè)的營業(yè)收入總額中占87%，證券市場及其發(fā)達，眾所周知，在一般情況下，企業(yè)稅負的最大影響因素是稅法而不是會計準則，但會計準則會影響企業(yè)財務報表所反映的財務狀況和經(jīng)營成果，從而影響企業(yè)在資本市場的股價和融資能力，例如，由于擔心一些中國公司可能存在會計違規(guī)行為，美國證交會（SEC）近期對多家中國在美上市公司展開調查，使得多只股票跌破發(fā)行價。因此，美國的企業(yè)界積極參與影響會計準則的制定，深層次的原因在于利益的驅動。相比之下，我國是社會主義市場經(jīng)濟體制，在整個國家經(jīng)濟體制中居于主體地位的是公有制經(jīng)濟，到目前為止，大部分企業(yè)仍然是國有企業(yè)，在我國，會計準則主要是在上市公司中實行，而上市公司中有約63%的是國有控股上市公司，在這種情況下，企業(yè)利益的最終承受者仍然是政府，政府既是會計準則的制定者，又是企業(yè)所有者的雙重身份使企業(yè)的高管缺乏游說及參與準則制定的動力。此外，美國擁有超過40萬人的注冊會計師，會計工作的從業(yè)人員素質普遍較高，具有較強的參與博弈的意識和博弈能力。反觀我國，截至2010年10月31日，我國的注冊會計師有近18萬人，還不到美國的一半，客觀上造成了我國會計從業(yè)人員素質的參差不齊。我國是典型的政府會計準則制定模式，在現(xiàn)行經(jīng)濟體制下，政府在宏觀經(jīng)濟中還將發(fā)揮積極的作用，這就決定了我國會計準則較多的體現(xiàn)政府的目的，較少考慮其他利益相關者訴求，帶有強烈的“強權博弈”色彩。所以，我國會計準則在制定的過程中缺乏有效的博弈。
其二，博弈機制的差異。會計準則的制定模式為準則制定的充分博弈提供了機制保障，從準則制定模式的三大要素――制定機構、制定程序、和制定人員來比較中美會計準則制定的博弈機制。首先，就會計準則的制定機構而言，美國采用的是在政府監(jiān)督下，由民間機構制定的模式，而我國是政府制定會計準則模式。通常情況下，政府制定模式中的官方組織難以擁有民間機構超然中立的特點，而且民間組織能更好與政府和社會公眾溝通，協(xié)調各方利益，同時也能吸引大批具有較高素質的專家參與到準則的制定過程中來，這就保證了準則制定的充分博弈。相比之下，我國準則制定機構缺乏獨立性，其官方身份和我國特有的經(jīng)濟體制可能會對各方利益顧及不周。在這種政府制定的模式下，我國的會計準則可以說是未經(jīng)博弈的一種官方安排結果。其次，科學的制定程序是準則制定充分博弈的重要保證。在會計準則制定的程序上，中美兩國都遵循了會計準則制定程序的基本原則，即會計準則制定程序應該規(guī)范化；會計準則制定程序應與制定機構、制定人員配合協(xié)調；會計準則制定程序中必須有嚴格的表決、批準程序（王建新，2001），但在具體的實踐中兩國還是存在一定的差異，表現(xiàn)最為明顯的是制定程序的公開性。充分博弈的一個重要前提是會計信息的使用者能夠充分了解準則的制定過程和進展情況，有機會及時發(fā)表自己的看法，這就要求準則的制定過程必須公開。美國在會計準則制定過程中的幾乎所有會議都對外開放，而且制定過程中的每一階段都會及時的向公眾提供各種相關信息，這種公開性，不僅有利于社會各界較早地關注、參與到準則的制定中來，也能讓社會各界充分了解準則有可能帶來的影響，進而判斷自己是否有必要采取行動以干預準則的制定（錢紅光，梁宇華，2008）。我國現(xiàn)行會計準則制定程序分為立項階段、起草階段、公開征求意見階段和發(fā)布階段。從這四個階段來看，除了最后一個階段社會公眾能夠看到準則的正式發(fā)布以外，前三個階段都存在公開性不足甚至不公開的狀況：公眾只是偶爾能從有關領導講話中了解到我國將制定哪些會計準則、不能及時了解準則的研究進展及起草情況，也就很難參與準則的制定。博弈各方在沒有掌握相對充分信息的情況下，很難通過合作博弈形成一套公認有效的準則。第三，準則的制定人員是準則制定的核心，制定人員是準則制定博弈過程直接參與者，其代表的廣泛性和層次的多樣性是準則制定博弈充分的保障。會計準則除了對方法、程序和技術的評價和選擇外，更多的是對各方利益的協(xié)調，為了協(xié)調各方利益以達到均衡狀態(tài)，準則的制定人員應該是各種利益群體的代表。就我國而言，會計準則的制定人員缺乏廣泛的代表性，負責會計準則起草和制定的人員以財政部的公務員為主，多數(shù)情況下只代表政府，且缺少應有的會計執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，并且準則制定委員會中的相關研究小組的成員大多是學術界人員和官方公務員，基本上都是政府機構和國有資本所有者利益的代表。雖然國有經(jīng)濟在我國的經(jīng)濟體制中居于主導地位，但是包括外資企業(yè)、合資企業(yè)及民營企業(yè)在內的多元經(jīng)濟發(fā)展迅速，利益也應得到保護。同時，隨著證券市場的發(fā)展，在股權社會化程度日益提高背景下出現(xiàn)的公眾持股人的利益也應在會計準則中得到應有的重視和考慮。而在美國，會計準則制定機構十分重視制定人員的業(yè)務素質和職業(yè)背景，F(xiàn)ASB吸收了幾乎所有與會計準則相關的行業(yè)和部門的成員，在2008年改革前的七名委員中，來自政府部門的委員只有一名，正是由于FASB廣泛的代表性，才使得美國會計準則的制定過程是一個真正的博弈過程。
會計準則的制定已經(jīng)不再是一種純粹的技術規(guī)范，而是各方利益關系的調節(jié)器。一方面，會計準則制定過程是一種由多方利益集團參與博弈的過程，需要有強烈的博弈動因保證博弈的充分性，同時需要有完善健全的博弈機制來確保最終博弈結果的公平，以使會計準則發(fā)揮其應有的效應。另一方面，會計準則的制定實際上是一個動態(tài)的博弈過程，不能簡單的將之視為一種完全的靜態(tài)均衡。一輪博弈結束后，所產(chǎn)生的會計準則只是達到了暫時的納什均衡狀態(tài)，隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，會計準則會表現(xiàn)出滯后性，難以適應復雜多變的經(jīng)濟需求，新的會計業(yè)務沒有準則可依，抑或舊的會計準則漏洞百出，這會再次引起各方的博弈，從而達到新的納什均衡。多次的重復博弈之后，隨著納什均衡點逐漸由低層次向高層次的遞進，會計準則也會不斷地完善，最終達到理想的均衡狀態(tài)――帕累托最優(yōu)的納什均衡。與美國相比，我國會計準則的制定缺乏充分的博弈，尚處于博弈的初級階段，博弈各方難以掌握充分的信息，導致博弈各方力量的失衡，難以形成充分的博弈結果。為了達到納什均衡，需進一步深化現(xiàn)代企業(yè)制度改革，進一步明晰產(chǎn)權；增強會計準則制定程序的公開性和公平性；積極引導社會公眾參與準則制定，使準則的制定人員更具代表性；改革準則制定機構，增強其獨立性，形成一個良性的博弈機制，充分體現(xiàn)和保護各博弈方的要求和利益，使各方利益通過充分博弈得到更好的兼顧，只有這樣，才能達到理想的均衡狀態(tài)，所制定出的會計準則才是科學、公平公正、權威和高效率的。
參考文獻：
?。?］斯蒂芬・A・澤夫：《會計準則制定理論與實踐》，中國財經(jīng)出版社2005年版。
［2］葛家澍：《財務會計理論研究》，廈門大學出版社2006年版。
?。?］王建新：《會計準則制定的博弈過程與我國會計準則》，《中南財經(jīng)大學學報》2001年第1期。
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本文摘自中國論文網(wǎng)，原文地址：http://www.xzbu.com/3/view-1623869.htm
