內部控制信息披露在外貿行業(yè)上市公司的管理與監(jiān)督方面發(fā)揮著不可替代的作用，外貿行業(yè)當局自愿或按照既定的披露要求將本公司內部控制的完整性、合理性和有效性評價的信息以公開報告的形式提供給利益相關者，有利于市場理性判斷外貿行業(yè)的價值，滿足利益相關者的合法權益。同時內部控制信息披露也有利于提高管理當局的內部控制意識，促使其關注自身內部控制的有效性。筆者從內部控制信息披露的角度出發(fā)，選取了在滬深兩市上市的73家紡織類外貿行業(yè)上市公司作為研究對象，對各自2010年的《內部控制自我評價報告》（以下簡稱《自我評價報告》）的質量進行分析，通過對各公司《內部控制自我評價報告》質量的評判，研究我國紡織類外貿行業(yè)上市公司的內部控制自我評價狀況，并給出相應對策，以期提高其內部控制自我評價報告的整體現(xiàn)狀，更好地規(guī)避風險。
一、紡織類外貿行業(yè)上市公司內部控制信息披露質量
筆者選取在滬深兩市上市的73家紡織類外貿公司，在這73家紡織類外貿行業(yè)上市公司中，剔除2011年剛上市的6家公司，公開披露2010年度《自我評價報告》的公司共有39家，占樣本總數(shù)的61.9%。再剔除2010年上市的9家公司，公開披露2009年度《自我評價報告》的有29家，占樣本總數(shù)的50%（如表1所示）?？梢?010年披露《自我評價報告》的紡織類外貿行業(yè)上市公司從數(shù)量上和比例上均有所提升，但幅度不大。
?。ㄒ唬﹥炔靠刂菩畔⑴顿|量評價方法 本文運用內容分析法 （Content Analysis），通過建立相應的評分標準和指標體系對我國紡織類外貿行業(yè)上市公司的《自我評價報告》進行定量分析。內容分析法是一種對文獻內容進行客觀系統(tǒng)的定量分析的專門方法，其目的是測驗文獻中本質性的事實和趨勢，揭示文獻所包含的隱性情報內容，預測事物的發(fā)展。其基本做法是把媒介上的文字、非量化的有交流價值的信息轉化為定量的數(shù)據(jù)，建立有意義的類目分解交流內容，進而分析信息的特征，該方法被廣泛應用于非財務信息披露行為研究。借鑒Parsa，Chong和Isimoya（2007）采用的評價方法，以內部控制的五要素——控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監(jiān)督為大框架，根據(jù)《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》和《審計工作指引》等規(guī)則的相關內容，將五要素細分，建立了39個指標并進行綜合評價。評分指標體系如表2所示。
內部控制五要素構成了一級指標，二級指標為一級指標的初步細化，三級指標是對二級指標的進一步細化，從而形成了由5個一級指標、16個二級指標和39個三級指標構成的評價指標體系。本文僅僅針對39個三級指標進行分析，通過三級指標的研究再推導出二級指標以及一級指標五個要素的分析。
?。ǘ﹥炔靠刂菩畔⑴顿|量評價標準 筆者不僅僅關心《自我評價報告》中是否披露了規(guī)定內容，更關心披露的質量。因此，可建立如表3所示的5級量表，賦予《自我評價報告》中所披露的信息0-1之間的分值（其中0.75分這一分值的評分劃分為兩種情況），以衡量我國紡織類外貿行業(yè)上市公司內部控制信息披露的質量。
其中“在簡單討論的基礎上進行了有效性評價”是指在報告內容中對評價指標所對應的單個控制要素進行了簡單的闡述，并且對其有效性進行“是否有效”的評價，如“是有效的”、“不存在缺陷”、“能夠保證內部控制效率的發(fā)揮”等表明該要素是“有效的”的表述，或者“是無效的”、“存在缺陷”、“尚需改進”等表明該要素是“存在缺陷”的表述?！霸谠敿氂懻摰幕A上進行了有效性評價”是指對控制要素進行了詳細闡述并且對其有效性進行了評價。以指標的評分來衡量各個指標的披露情況，以總體的評分作為《自我評價報告》質量的最終評價。
（三）內部控制信息披露質量評價情況 根據(jù)上述評價標準對紡織類外貿行業(yè)上市公司2010年《自我評價報告》進行綜合評分，得到了各個三級指標的統(tǒng)計情況。圖1顯示了各個三級指標披露的公司數(shù)量占全部公司數(shù)量的百分比。按照被提及的數(shù)量進行排序，被提及最多的依次是“C25融資控制”，“C24投資控制”，“A13審計委員會設置”和“A12董事會、監(jiān)事會及管理層在內控中的職責”等4個指標，這幾個項目被披露的比例占全部公司數(shù)量的80%-90%；被披露最少的是 “B13企業(yè)對風險的應變力”，只有4家公司進行了披露，所占比例為10.26%，其次是“B12風險容忍度的確定”，比例為12.82%，其它指標被提及的比例在20%-80%之間。
表4顯示了各個指標的平均分和標準差。從平均分值來看，“C24投資控制”，“A12董事會、監(jiān)事會及管理層在內部控制中的職責”， “C25融資控制”和“A23內部審計機構設置、人員配備和工作情況”等4個指標分值最高，平均分值大于0.6；平均分值最低的是 “B12風險容忍度的確定”和“B13對風險的應變力”，平均分值在0.1以下。標準差反映了各個指標分值的離散程度。從表中可以看出39個指標的標準差都在0.1-0.5之間。為使各個指標的平均分有更為清晰的比較，圖2為表4的柱狀圖顯示。
公司披露《內部控制自我評價報告》，不僅要對各個要素的控制情況加以說明，并且要對其有效性、是否存在缺陷做出評價。內部控制評價是指企業(yè)董事會或類似權力機構對內部控制的有效性進行全面評價，形成評價結論，出具評價報告的過程。內部控制缺陷是影響內部控制有效性的重要因素之一，因此在自我評價時應對是否存在內部控制缺陷、其產生的原因和影響以及相應的補救措施進行披露與分析。若管理層發(fā)現(xiàn)公司內部控制中存在一個或多個缺陷，只要這些缺陷尚未構成重大缺陷，就仍可認為公司內部控制是有效的；但若構成重大缺陷，則不能認為公司內部控制是有效的。
在披露2010年《自我評價報告》的39家紡織品外貿上市公司中，有19家公司披露了內部控制中有待完善的地方及整改計劃，占披露總數(shù)的48.72%，但僅僅只有7家公司使用了“本公司的內部控制存在缺陷”或“本公司在以下方面存在不足”的表達方式，比例不到1/5，其余采用的是“由于內部控制固有的局限”或“由于外部環(huán)境的多樣化，內部控制還存在不足”等比較模糊的表達方式，沒有說明問題所在，大多屬于泛泛而談。在披露內部控制缺陷的19家公司的《自我評價報告》中，均認為本公司內部控制中不存在重大缺陷。 （四）內部控制信息披露質量評價結果分析 首先，從數(shù)量上看，披露2010年度《自我評價報告》的上市公司數(shù)量占所選樣本總數(shù)的61.9%，該比例仍有待提高。其次，從細節(jié)指標的披露數(shù)量來看，各個三級指標的披露數(shù)量參差不齊，近一半的指標披露數(shù)量不及公司樣本數(shù)量的50%，這表明大多數(shù)紡織類外貿上市公司《自我評價報告》的完整性存在問題，有不少指標容易被忽視。然后，從平均分值來看，各個指標的平均分總體較低，除了“C24投資控制”這一指標的平均分值達到0.83分之外，其余指標分值最高不超過0.7分。最后，由上市公司內部控制報告整體的評分狀況來看，最高分不超過0.8分，平均分為0.31分（如表5所示），可見紡織類外貿行業(yè)上市公司的《自我評價報告》的披露質量從總體上看還比較低，與《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》和《審計工作指引》所要求的披露水平相比差距還比較大。而且各個公司對不同指標的披露情況差異較大，這在一定程度上說明紡織類外貿上市公司在內部控制制度的建立和執(zhí)行過程中對不同控制要素的側重點不同，也說明整體內部控制自我評價缺乏規(guī)范性。
二、紡織類外貿行業(yè)上市公司內部控制信息披露現(xiàn)狀
雖然中國證監(jiān)會對上市公司內部控制信息的披露做出了一系列相關規(guī)定，但目前這些規(guī)定并未得到有效執(zhí)行，大多數(shù)公司內部控制信息的披露流于形式，少有實質性內容。同時，我國紡織類外貿行業(yè)上市公司內部控制信息自愿披露動力不足，這與我國上市公司整體披露動力不足的氛圍有關。從評價結果看，我國紡織類外貿行業(yè)上市公司內部控制信息披露主要存在以下問題：
?。ㄒ唬┳栽概秳訖C不足 由表1數(shù)據(jù)可知，從整體上看，我國紡織類外貿行業(yè)上市公司披露《內部控制自我評價報告》的占比不高，各個上市公司的披露動機不足，管理者對內部控制自我評價能提高公司治理的透明度和樹立投資者信心的功能認識不到位，導致自我評價的意識不強。
?。ǘ┡缎问饺狈y(tǒng)一規(guī)范，披露內容過于簡單 通過分析發(fā)現(xiàn)，我國紡織類外貿行業(yè)上市公司的內部控制信息披露無統(tǒng)一格式，缺乏規(guī)范性，這不僅不利于對該類上市公司內部控制信息及質量進行比較，也不利于公眾了解該類上市公司內部控制的具體情況。從三級指標的提及數(shù)量及平均分值來看，我國紡織類外貿行業(yè)上市公司內部控制自我評價報告所披露的信息并不全面，不少規(guī)定的指標沒有提及，且各個上市公司披露的側重點有所差異，披露質量參差不齊。對于披露的指標也多以定性描述為主，如“內部控制制度完整、合理、有效”，真正涉及具體內部控制某一個環(huán)節(jié)并進行定量描述的信息很少。質量相對較高的報告也僅僅是對個別環(huán)節(jié)做出較為詳細的披露。此外，一些上市公司在自我評價報告中表示“會努力完善內部控制”，但對具體措施并未提及。這種過于原則化和形式化的披露方式導致信息有用性降低。內部控制自我評價是上市公司努力的方向，但目前尚未形成具有高度認同感的評價框架的政策環(huán)境。
?。ㄈ﹥炔靠刂迫毕菖遁^少涉及 對內部控制缺陷進行披露有利于管理當局完善內部控制和提高會計信息質量，進而使外部利益相關者更好地了解上市公司內部控制情況。通過分析樣本發(fā)現(xiàn)，紡織類外貿行業(yè)上市公司對內部控制缺陷的披露非常少，一般都用一句話的形式一筆帶過，披露內容簡單且缺乏現(xiàn)實意義。
（四）對“風險評估”要素披露不足 從圖1和圖2中的數(shù)據(jù)可以看出，無論是在數(shù)量上還是在質量上，指標B11到B41即一級指標的“風險評估”指標整體披露質量不高。外貿行業(yè)相對于一般只發(fā)展國內貿易的上市公司面臨更大的風險，國內和國際的經濟環(huán)境對于紡織類外貿行業(yè)上市公司的發(fā)展都至關重要，特別在當前世界經濟下行壓力加大，外貿環(huán)境不容樂觀的情形下，披露紡織類外貿行業(yè)上市公司的風險管理能力有利于投資者更加理性的投資。
三、紡織類外貿行業(yè)上市公司內部控制信息披露對策
針對紡織類外貿行業(yè)上市公司內部控制信息披露存在的問題，筆者提出以下建議：
?。ㄒ唬┙⒔∪珒炔靠刂菩畔⑴稒C制，強制性披露與自愿性披露相結合 一要規(guī)定統(tǒng)一的形式，細化披露指標并增強可操作性，使紡織類外貿行業(yè)上市公司在披露內部控制信息時有依可循，做到明確、具體、合理，從而提高內部控制信息的有用性與可比性，根本上杜絕重形式、輕內容的模式化通病。二要規(guī)范內容。規(guī)定強制性披露內容，如評價指標和評價方法等。其中，“內部控制缺陷”指標應該作強制規(guī)定，幫助上市公司謹慎管理，及時發(fā)現(xiàn)缺陷并完善，真正達到披露內部控制信息的目的。三要制定自愿性披露的相關內容，鼓勵對自愿性披露內容進行披露。
（二）完善內部控制信息披露環(huán)境 內部控制信息質量不高與目前信息披露環(huán)境有著很大的關系。政府有關部門應加強對內部控制以及內部控制自我評價的宣傳力度，讓公司了解到進行內部控制自我評價的重要影響和現(xiàn)實意義。有關部門應將內部控制信息披露規(guī)定上升到法律層級，可效仿美國單獨立法，用強制性手段完善內部控制信息披露的環(huán)境，提高披露質量。另外，可以通過積極鼓勵引導和定期對紡織類外貿行業(yè)上市公司《自我評價報告》質量進行排名的方法，提高內部控制信息披露的積極性。
（三）加強對上市公司內部控制信息披露的監(jiān)督，建立健全相關處罰機制 為了提高上市公司內部控制信息的及時性與完整性，我國應建立行之有效的監(jiān)管制度，包括：明確董事會、監(jiān)事會和注冊會計師對內部控制信息披露的法律責任，強化證監(jiān)會的監(jiān)督作用；對違反強制性信息披露規(guī)定、披露虛假信息或隱瞞內部控制存在不足的上市公司要加大處罰力度，加大違規(guī)成本，并追究相關責任人的責任等。
?。ㄋ模娀徔楊愅赓Q行業(yè)上市公司風險管理及披露意識 管理者向投資人報告公司所面臨的風險、管理當局對風險的態(tài)度以及風險控制措施是管理者義不容辭的責任。公司應當加強風險管理意識，并定期對相關人員進行培訓學習，讓員工了解內部控制自我評價的實施程序、方法，提高員工的專業(yè)水平，最終提高公司出具的內部控制自我評價報告的質量，及時發(fā)現(xiàn)風險，提高風險應對能力。
四、結論
筆者通過建立內部控制的細節(jié)指標對我國紡織類外貿行業(yè)上市公司內部控制信息披露的質量進行了分析研究。研究表明，目前，我國紡織類外貿行業(yè)上市公司內部控制信息披露動機不足且《自我評價報告》存在諸多問題，解決這些問題必須通過政府部門和上市公司的共同努力。另外，作為面臨較大風險的外貿行業(yè)，應重點加強內部控制五要素中“風險評估”的披露，幫助公司更有效地實行內部控制，更好地面對外部環(huán)境的變化和風險。
參考文獻：
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