一、我國(guó)稅法中視同銷售行為的分類
“視同銷售”這一術(shù)語是由稅法提出的，目的在于規(guī)范企業(yè)的納稅行為，其所要達(dá)到的結(jié)果便是企業(yè)應(yīng)按照稅法的規(guī)定對(duì)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)其產(chǎn)生的納稅義務(wù)，對(duì)產(chǎn)生的應(yīng)納稅額按照稅法規(guī)定如實(shí)入賬。這一術(shù)語只要求企業(yè)確認(rèn)應(yīng)納的稅額，至于其他相關(guān)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)稅法的規(guī)定并未涉及。其他會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容，應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理。
不同的稅種分別對(duì)其視同銷售行為做了各自的規(guī)定，即稅種與稅種之間的視同銷售行為相互區(qū)別，但從視同銷售行為對(duì)企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)屬的影響上，可以將稅法上所規(guī)定的各種視同銷售行為分為兩類：資產(chǎn)所有權(quán)屬未發(fā)生改變的視同銷售行為和資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變的視同銷售行為。如增值稅和消費(fèi)稅的視同銷售行為中，將應(yīng)稅產(chǎn)品用于本企業(yè)內(nèi)部的非應(yīng)稅項(xiàng)目如用于生產(chǎn)非應(yīng)稅產(chǎn)品、無形資產(chǎn)和在建工程（不動(dòng)產(chǎn)）等情況中，貨物在移送使用后仍歸本企業(yè)所有，其所有權(quán)屬未發(fā)生改變。增值稅和消費(fèi)稅的視同銷售行為中，將應(yīng)稅產(chǎn)品用于發(fā)放職工福利、個(gè)人消費(fèi)，將自產(chǎn)、委托加工或外購的貨物用于對(duì)外投資、捐贈(zèng)、分配、抵債等情況中，貨物在移送使用后，其所有權(quán)屬由企業(yè)轉(zhuǎn)移給了其他單位或個(gè)人，發(fā)生了改變。企業(yè)所得稅的視同銷售行為則專指將企業(yè)資產(chǎn)用于發(fā)放職工福利、個(gè)人消費(fèi)、投資、捐贈(zèng)、分配、抵債、廣告宣傳等，均引起資產(chǎn)的所有權(quán)屬發(fā)生改變。
二、以英美為代表的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式下的處理
英美國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法幾乎完全獨(dú)立，互不影響。其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的獨(dú)立性很強(qiáng)，完全不受稅法的約束；企業(yè)的納稅事宜也不受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制約，完全依據(jù)稅法進(jìn)行處理，即稅務(wù)會(huì)計(jì)也具有很強(qiáng)的獨(dú)立性。在這種模式下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法各自進(jìn)行獨(dú)立的處理，互不影響，因此二者之間的合理差異允許存在。這便是以英美為代表的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式。
?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)所有權(quán)屬未發(fā)生改變的視同銷售行為 若資產(chǎn)的所有權(quán)屬未發(fā)生改變，在稅法上，不屬于企業(yè)所得稅的視同銷售行為，則對(duì)企業(yè)所得稅沒有影響，即無需確認(rèn)企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，則在稅務(wù)會(huì)計(jì)上只需要按照稅法規(guī)定確認(rèn)其他的應(yīng)納稅額。
[例1]某為增值稅一般納稅人A公司，主營(yíng)實(shí)木地板的生產(chǎn)與銷售，將自產(chǎn)的實(shí)木地板用于在建工程（不動(dòng)產(chǎn)），領(lǐng)用的實(shí)木地板的成本為12萬元，市價(jià)20萬元，則稅務(wù)會(huì)計(jì)的處理為：
借：在建工程 164000
貸：庫存商品 120000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34000
——應(yīng)交消費(fèi)稅 10000
在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上，根據(jù)收入確認(rèn)條件，該業(yè)務(wù)中資產(chǎn)的所有權(quán)未發(fā)生改變，不滿足收入確認(rèn)條件，則無需確認(rèn)收入，其他要素的核算遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，其處理與以上稅務(wù)會(huì)計(jì)中的處理相同。
從上述分析可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)資產(chǎn)的所有權(quán)屬未發(fā)生改變時(shí)，該視同銷售行為對(duì)期末計(jì)算企業(yè)的應(yīng)納稅所得額沒有影響，在稅務(wù)會(huì)計(jì)上無須確認(rèn)收入；在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上不滿足收入確認(rèn)條件，也無須確認(rèn)收入。此時(shí)，兩門學(xué)科的賬務(wù)處理是相同的。
（二）資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變的視同銷售行為 （1）滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入確認(rèn)條件的視同銷售行為 一些視同銷售行為，在資產(chǎn)的相關(guān)權(quán)利發(fā)生轉(zhuǎn)移的同時(shí)，也給企業(yè)帶來了經(jīng)濟(jì)利益的流入，且其收入的金額和成本能夠可靠計(jì)量，滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)條件，則在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)收入。在稅法中需要為期末企業(yè)所得稅的核算確認(rèn)這些行為的應(yīng)稅收入，則稅務(wù)會(huì)計(jì)中針對(duì)這些行為也需要確認(rèn)收入。則該種情況下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)賬務(wù)處理相同。
[例2]A公司將例1中的實(shí)木地板用于發(fā)放職工福利，則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理均為：
借：應(yīng)付職工薪酬 234000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 120000
貸：庫存商品 120000
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 10000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 10000
（2）不滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入確認(rèn)條件的視同銷售行為。一些視同銷售行為，雖然在資產(chǎn)的相關(guān)權(quán)利發(fā)生轉(zhuǎn)移，但不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，不滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)條件，則在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)上不能針對(duì)這些業(yè)務(wù)確認(rèn)收入。而在稅法中，這些行為屬于企業(yè)所得稅的視同銷售行為，則在稅務(wù)會(huì)計(jì)中需要確認(rèn)企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)這些業(yè)務(wù)的處理有差異。
[例3]A公司將例1中的實(shí)木地板用于廣告宣傳，免費(fèi)贈(zèng)送給客戶，則稅務(wù)會(huì)計(jì)的處理為：
借：銷售費(fèi)用 234000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 120000
貸：庫存商品 120000
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 10000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 10000
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理為：
借：銷售費(fèi)用 164000
貸：庫存商品 120000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34000
——應(yīng)交消費(fèi)稅 10000
三、以法德為代表的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式下的處理
法德屬于大陸法系國(guó)家。這種法律體系的特點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)成文法的作用，在結(jié)構(gòu)上強(qiáng)調(diào)系統(tǒng)化、條理化、法典化和邏輯性。實(shí)行這種法系的國(guó)家政府往往通過完備的法律對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行干預(yù)，法國(guó)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的規(guī)范化就受到了諸如公司法典、證券法典和稅法典的影響，所以，法德的會(huì)計(jì)與法律的關(guān)系十分密切，企業(yè)的自主權(quán)受到了很大限制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理在很大程度上受到了稅法的影響。因此，便形成了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)完全統(tǒng)一的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理相同，不允許存在差異，。在此模式下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)合為一體，兩者不相互獨(dú)立，賬務(wù)處理的依據(jù)以稅法為主。 ?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)所有權(quán)屬未發(fā)生改變的視同銷售行為 若資產(chǎn)的所有權(quán)屬未發(fā)生改變，在稅法上，不屬于企業(yè)所得稅的視同銷售行為，則對(duì)企業(yè)所得稅沒有影響，即無需確認(rèn)企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入。在以稅法為賬務(wù)處理的依據(jù)的情況下，無需對(duì)這些業(yè)務(wù)確認(rèn)收入。該模式下的會(huì)計(jì)處理與財(cái)稅分離模式下例1中的會(huì)計(jì)處理完全一致。
?。ǘ┵Y產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變的視同銷售行為 資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，屬于企業(yè)所得稅的視同銷售行為，即在以稅法為賬務(wù)處理的依據(jù)的情況下，則需要針對(duì)這些業(yè)務(wù)確認(rèn)收入，以便于期末企業(yè)所得稅的核算。則該模式下例2與例3的賬務(wù)處理原則相同，都應(yīng)該根據(jù)稅法按照公允價(jià)值確認(rèn)應(yīng)稅收入，即與財(cái)稅分離模式下稅務(wù)會(huì)計(jì)中的處理完全相同。
四、以日本為代表的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式下的賬務(wù)處理
日本的稅務(wù)會(huì)計(jì)依據(jù)稅法規(guī)則對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行協(xié)調(diào)，是一種沒有完整理論框架指導(dǎo)的納稅調(diào)整會(huì)計(jì)方法體系。從稅務(wù)會(huì)計(jì)角度來看，由于日本在近代受法德影響，而在現(xiàn)代則更受美國(guó)影響，所以日本的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式介于以財(cái)稅完全獨(dú)立為特征的美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式和以財(cái)稅完全統(tǒng)一為特征的法國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式之間，是財(cái)稅混合的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式。在這種模式下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)合為“一套賬”，會(huì)計(jì)記錄環(huán)節(jié)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)各種會(huì)計(jì)要素，按照稅法對(duì)應(yīng)納稅的金額登記入賬，然后期末對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)和稅法企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額之間的差異進(jìn)行調(diào)整，以如實(shí)反映稅法所要求履行的納稅義務(wù)。因此該種模式既能根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況，以滿足企業(yè)各利益相關(guān)者的需要，又能根據(jù)稅法如實(shí)反映企業(yè)的納稅情況。
?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)所有權(quán)屬未發(fā)生改變的視同銷售行為 若資產(chǎn)的所有權(quán)屬未發(fā)生改變，在稅法上，不屬于企業(yè)所得稅的視同銷售行為，對(duì)應(yīng)納稅所得額沒有影響；在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上，不滿足收入的確認(rèn)條件，則對(duì)會(huì)計(jì)的利潤(rùn)總額也沒有影響，即該類業(yè)務(wù)不產(chǎn)生財(cái)稅差異，期末無須進(jìn)行納稅調(diào)整。該模式下例1的賬務(wù)處理為：
借：在建工程 164000
貸：庫存商品 120000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34000
——應(yīng)交消費(fèi)稅 10000
（二）資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變的視同銷售行為 （1）滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入確認(rèn)條件的視同銷售行為。資產(chǎn)的所有權(quán)屬發(fā)生改變且該業(yè)務(wù)有滿足收入的確認(rèn)條件，則在會(huì)計(jì)記錄環(huán)節(jié)應(yīng)確認(rèn)該類業(yè)務(wù)的收入；而該收入也正好是企業(yè)所得稅中所要求確認(rèn)的應(yīng)稅收入，則會(huì)計(jì)處理的結(jié)果既符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求又符合稅法的規(guī)定，即該類業(yè)務(wù)也不產(chǎn)生財(cái)稅差異，期末無須進(jìn)行納稅調(diào)整。該模式下例2的賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)付職工薪酬 234000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 120000
貸：庫存商品 120000
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 10000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 10000
?。?）不滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入確認(rèn)條件的視同銷售行為。資產(chǎn)的所有權(quán)屬發(fā)生改變，但不滿足收入的確認(rèn)條件，則在會(huì)計(jì)處理環(huán)節(jié)對(duì)該類業(yè)務(wù)不確認(rèn)收入，而按稅法規(guī)定需要核算該類業(yè)務(wù)的應(yīng)稅收入，使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)之家存在差異，期末需要為滿足納稅目的對(duì)該差異進(jìn)項(xiàng)調(diào)整。該模式下例3的賬務(wù)處理為：
借：銷售費(fèi)用 164000
貸：庫存商品 120000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34000
——應(yīng)交消費(fèi)稅 10000
因該類業(yè)務(wù)屬于企業(yè)所得稅的視同銷售行為，期末需要根據(jù)該業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)納稅調(diào)整。調(diào)整的過程為：根據(jù)資產(chǎn)的市價(jià)調(diào)增企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入20萬，根據(jù)資產(chǎn)的成本調(diào)增企業(yè)所得稅的稅前扣除項(xiàng)目金額12萬，即最終調(diào)增應(yīng)納稅所得額8萬元。
因該差異屬于永久性差異，若不考慮其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，按25%的企業(yè)所得稅稅率，則期末對(duì)企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)的處理為：
借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 20000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 20000
五、我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理
在我國(guó)，由于各種經(jīng)濟(jì)和社會(huì)原因，稅務(wù)會(huì)計(jì)在近些年才被引起關(guān)注，有了初步的發(fā)展，但仍不完善，并未形成獨(dú)立的學(xué)科，理論上尚需繼續(xù)深入研究，實(shí)務(wù)中也需要繼續(xù)不斷探索。目前，我國(guó)的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式與日本的類似，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)混合為一套賬，滿足多方需求。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，稅務(wù)會(huì)計(jì)以稅法為依據(jù)，又由于我國(guó)稅法的規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較大的差異，于是期末需要對(duì)二者之間的差異進(jìn)行調(diào)整。即在我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)視同銷售行為的賬務(wù)處理與在以日本為代表的財(cái)稅混合稅務(wù)會(huì)計(jì)模式下的處理相同。
參考文獻(xiàn)：
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