?。ㄒ唬┞毠そ逃?jīng)費(fèi)會計處理相關(guān)規(guī)定 根據(jù)財政部《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)提取與使用管理的意見》（以下簡稱《意見》）的規(guī)定，舉辦職工教育的企業(yè)、基本建設(shè)單位和行政、事業(yè)單位所提取的與職工培訓(xùn)、繼續(xù)教育有關(guān)的經(jīng)費(fèi)必須專款專用，并且應(yīng)該面向單位全體員工，使費(fèi)用支出情況公開化、透明化，從而使所有職員都能享受公平的培訓(xùn)教育機(jī)會。職工教育經(jīng)費(fèi)的具體列支范圍包括：為組織各類員工培訓(xùn)和繼續(xù)教育，如各種崗位培訓(xùn)、技術(shù)技能培訓(xùn)、出國進(jìn)修等，而發(fā)生的業(yè)務(wù)費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、管理費(fèi)、兼職課酬以及設(shè)備購置費(fèi)等經(jīng)費(fèi)支出；為單位職工支出的職業(yè)技能鑒定費(fèi)用和職業(yè)資格認(rèn)證費(fèi)用；單位選送職工到相關(guān)高等院校、科研機(jī)構(gòu)或先進(jìn)單位進(jìn)修或代為培訓(xùn)而支付的進(jìn)修培訓(xùn)費(fèi)；為鼓勵職工通過自學(xué)加強(qiáng)自身修養(yǎng)、提高崗位技能而支出的獎勵經(jīng)費(fèi)；與職工教育有關(guān)的其他開支。
除上述規(guī)定外，下列各項(xiàng)費(fèi)用不應(yīng)在職工教育經(jīng)費(fèi)內(nèi)列支，應(yīng)按有關(guān)規(guī)定核算。（1）按規(guī)定支付給專職教員以及脫產(chǎn)學(xué)習(xí)的學(xué)員的工資、薪金等，不屬于職工教育經(jīng)費(fèi)的列支范圍，應(yīng)按相關(guān)單位的具體規(guī)定開支。（2）按規(guī)定應(yīng)由學(xué)員個人負(fù)擔(dān)的購買相關(guān)學(xué)習(xí)用品的費(fèi)用，如購買文具、教科書以及其他參考資料的支出等，不應(yīng)在職工教育經(jīng)費(fèi)中核算。（3）單位根據(jù)職工培訓(xùn)或繼續(xù)教育的需要購買相應(yīng)的設(shè)備與設(shè)施而發(fā)生的費(fèi)用開支，凡符合固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，不列入職工教育經(jīng)費(fèi)，而應(yīng)按相關(guān)規(guī)定分別從規(guī)定項(xiàng)目中列支，如基本建設(shè)投資、企業(yè)更新改造資金或行政、事業(yè)費(fèi)等。（4）單位組織職工教育活動所需的場地，包括教室、宿舍以及實(shí)習(xí)基地等，應(yīng)盡量在單位現(xiàn)有房屋中調(diào)劑解決；對于必須新建職工教育場所的的老企業(yè)或行政、事業(yè)單位，相關(guān)的建設(shè)經(jīng)費(fèi)可在企業(yè)更新改造資金或基本建設(shè)投資中開支。
?。ǘ┞毠そ逃?jīng)費(fèi)的會計核算 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)依法提取和使用職工教育經(jīng)費(fèi)，并通過“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”賬戶進(jìn)行會計核算。企業(yè)計提職工教育經(jīng)費(fèi)時，按照工資、薪金總額的2.5%計算，并按職工工資的用途進(jìn)行分配，借記“在建工程”、“生產(chǎn)成本”、“研發(fā)支出”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”及“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”。企業(yè)計提的職工教育經(jīng)費(fèi)，一般由企業(yè)代管，可在工資總額2.5%的范圍內(nèi)掌握開支。發(fā)生各項(xiàng)支出時，借記“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等相關(guān)科目。若企事業(yè)單位實(shí)際發(fā)生的用于職工教育的開支超過計提的職工教育經(jīng)費(fèi)，則超過部分，按不同的用途進(jìn)行歸集和會計處理，借記“在建工程”、“生產(chǎn)成本”、“研發(fā)支出”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”及“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。如果企業(yè)計提的工會經(jīng)費(fèi)中有一部分是用于職工業(yè)余教育的，則應(yīng)按職工業(yè)余教育經(jīng)費(fèi)的規(guī)定進(jìn)行列支和會計核算。
二、職工教育經(jīng)費(fèi)的稅務(wù)處理
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱《實(shí)施條例》）第四十二條的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與職工教育有關(guān)的經(jīng)費(fèi)支出能夠全額在稅前扣除，但本年度超過工資、薪金總額2.5%的部分只能在未來納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，這樣就在扣除時間上作了相應(yīng)的遞延。其中，工資、薪金總額是稅法準(zhǔn)予企業(yè)在稅前扣除的實(shí)際發(fā)生的“合理的工資薪金支出”。
（一）當(dāng)期實(shí)際發(fā)生額與計提數(shù)相等 當(dāng)企業(yè)本年度實(shí)際發(fā)生的與職工教育有關(guān)的經(jīng)費(fèi)支出等于按照計稅工資總額的2.5%計提的職工教育經(jīng)費(fèi)時，依據(jù)會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法的處理結(jié)果一致，不會產(chǎn)生納稅調(diào)整差異，不涉及遞延所得稅會計處理。
?。ǘ┊?dāng)期實(shí)際發(fā)生額小于計提數(shù) 根據(jù)新企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定比例2.5%提取的職工教育經(jīng)費(fèi)在當(dāng)年沒使用完的部分，不得在本年度計算企業(yè)所得稅時于稅前扣除，即企業(yè)本年度實(shí)際發(fā)生額小于計提數(shù)，從而產(chǎn)生納稅調(diào)整差異。但由于該差異不能在未來期間結(jié)轉(zhuǎn)扣除，因此企業(yè)在進(jìn)行所得稅會計處理時，一方面應(yīng)在計算應(yīng)納稅所得額時，在稅前會計利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)整增加該差異額；另一方面，應(yīng)將其視同永久性差異處理，從而不需要確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。
這一規(guī)定有利于解決一些企業(yè)提取職工教育經(jīng)費(fèi)長期不使用，甚至挪作他用的問題，鼓勵企業(yè)保持對職工教育的足夠投入，保證國家推進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的政策落到實(shí)處。
?。ㄈ┊?dāng)期實(shí)際發(fā)生額大于計提數(shù) 當(dāng)企業(yè)本年度實(shí)際發(fā)生的與職工教育有關(guān)的經(jīng)費(fèi)支出大于按照工資、薪金總額的2.5%計提的職工教育經(jīng)費(fèi)時，產(chǎn)生納稅調(diào)整差異，此差異在發(fā)生時直接計入了當(dāng)期相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，該差異能夠在未來納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，屬于特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異。因此，企業(yè)進(jìn)行所得稅會計處理，不僅應(yīng)當(dāng)在計算應(yīng)納稅所得額時，在稅前會計利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)整增加該差異額，同時應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費(fèi)用”，其中遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率25%。在未來年度轉(zhuǎn)回時，一方面應(yīng)在計算應(yīng)納稅所得額時，在該年度稅前會計利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)整減少轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時性差異；同時轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。
[例]A企業(yè)工資、薪金總額為1000萬元，該企業(yè)實(shí)際使用的與職工培訓(xùn)、繼續(xù)教育有關(guān)的經(jīng)費(fèi)支出總額為30萬元，按規(guī)定比例2.5%計提的職工教育經(jīng)費(fèi)為25萬元，即實(shí)際發(fā)生額大于計提數(shù)，按照稅法規(guī)定企業(yè)本年度可稅前扣除的職工教育經(jīng)費(fèi)為25萬元，從而產(chǎn)生了5萬元（30萬-25萬）的納稅調(diào)整差異，該差異能夠在未來納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，屬于可抵扣暫時性差異。A企業(yè)進(jìn)行所得稅會計處理：一方面，在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)在稅前會計利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)整增加該差異額5萬元；另一方面，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)1.25萬元（5萬×25%），并作如下會計分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 12500
貸：所得稅費(fèi)用 12500 在未來納稅年度轉(zhuǎn)回該項(xiàng)可抵扣暫時性差異時則做相反的分錄，借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”，直到已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)全額轉(zhuǎn)回為止。
三、職工教育經(jīng)費(fèi)會計與稅務(wù)處理差異協(xié)調(diào)
經(jīng)過上述分析發(fā)現(xiàn)，職工教育經(jīng)費(fèi)在會計與稅務(wù)處理中存在一定差異，為了在實(shí)務(wù)中協(xié)調(diào)處理好這些差異，筆者提出以下建議：
?。ㄒ唬┢笫聵I(yè)單位計提的職工教育經(jīng)費(fèi)必須?？顚Ｓ?為了保證經(jīng)費(fèi)專項(xiàng)用于企業(yè)人才培養(yǎng)最需要的地方，尤其是對生產(chǎn)一線員工技術(shù)技能的培訓(xùn)和企業(yè)高端人才的再教育，使職工教育經(jīng)費(fèi)的效用最大化，增強(qiáng)企業(yè)的發(fā)展后勁。同時，企業(yè)應(yīng)掌握職工教育經(jīng)費(fèi)支出的相關(guān)限制性規(guī)定，以避免不必要的涉稅風(fēng)險。
?。ǘ┖侠砑哟舐毠そ逃?jīng)費(fèi)在稅前扣除的力度 對于部分不通過“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”核算的培訓(xùn)教育經(jīng)費(fèi)，應(yīng)在會計核算時做好此類培訓(xùn)教育費(fèi)用的清楚正確歸集，從而合理加大職工教育經(jīng)費(fèi)在稅前扣除的力度。例如：根據(jù)《意見》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)除按規(guī)定比例2.5%提取并使用的職工教育經(jīng)費(fèi)能夠于稅前扣除外，以下幾種與職工培訓(xùn)教育有關(guān)的費(fèi)用也可在計算所得稅時于稅前扣除：（1）企業(yè)新建項(xiàng)目時，應(yīng)充分考慮到部分崗位對職工技術(shù)技能的特殊要求以及新機(jī)器設(shè)備的操作難度等因素，在項(xiàng)目投資中按國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計提一定金額的培訓(xùn)教育費(fèi)用，并進(jìn)行科學(xué)歸集；（2）企業(yè)進(jìn)行技術(shù)更新改造和新產(chǎn)品研發(fā)時，應(yīng)按規(guī)定從相關(guān)項(xiàng)目投資中提取一部分職工培訓(xùn)教育經(jīng)費(fèi)，并做好相關(guān)費(fèi)用的清晰正確歸集；（3）基層工會按規(guī)定留成的工會經(jīng)費(fèi)（行政撥交工會經(jīng)費(fèi)的60%部分）中，應(yīng)按一定比例預(yù)留一部分經(jīng)費(fèi)（留成經(jīng)費(fèi)的25%范圍內(nèi)）用于職工教育與培訓(xùn)，并列入工會預(yù)算按規(guī)定開支使用。
?。ㄈ┏浞掷脟覍ζ髽I(yè)技術(shù)創(chuàng)新的優(yōu)惠政策 企業(yè)應(yīng)該用好、用足關(guān)于職工教育經(jīng)費(fèi)的提取、使用和稅前扣除的相關(guān)政策。按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，只有企業(yè)當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的與職工教育有關(guān)的經(jīng)費(fèi)與按計稅工資總額的2.5%計提的金額一致時，才可在本年度計算企業(yè)所得稅時于稅前全部扣除。一方面，當(dāng)企業(yè)實(shí)際使用的與職工教育有關(guān)的經(jīng)費(fèi)超過計稅工資總額的2.5%時，超過部分不能在該年度于稅前扣除，應(yīng)做納稅調(diào)增，遞延于未來納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，由于貨幣具有時間價值，因而會損失一定金額的利息收入；另一方面，當(dāng)企業(yè)實(shí)際使用的職工教育經(jīng)費(fèi)少于計稅工資總額的2.5%時，節(jié)約部分也不得在稅前扣除，應(yīng)做納稅調(diào)增。因此，企業(yè)應(yīng)充分利用各項(xiàng)優(yōu)惠政策，掌握會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法關(guān)于職工教育經(jīng)費(fèi)的處理差異，在合理合法的前提下進(jìn)行稅收籌劃，節(jié)約納稅支出，增加企業(yè)利潤，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。
參考文獻(xiàn)：
[1]曹欲曉、王靜：《稅法為何與會計制度產(chǎn)生差異》，《財會通訊》（綜合·上）2000年第12期。
[2]董樹奎、孫瑞標(biāo)、陸煒：《稅收制度與企業(yè)會計制度差異分析及協(xié)調(diào)》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社2003年版。
