簿記理論自從“平衡論”產(chǎn)生兩個(gè)世紀(jì)以來(lái)，由于它按會(huì)計(jì)等式的變動(dòng)平衡關(guān)系確立了記賬技術(shù)規(guī)范，基本上解決了記賬技術(shù)問題。適應(yīng)了解決大量復(fù)雜經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的需要，很快為世界各國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界所接受。成為當(dāng)今世界會(huì)計(jì)學(xué)界占絕對(duì)主導(dǎo)地位的簿記理論，無(wú)人動(dòng)搖，大有簿記理論研究到此為止之勢(shì)。然而，這種理論仍然存在著諸多理論缺陷，有它致命的弱點(diǎn)。簿記理論研究必須前進(jìn)，不能到此為止。必須拋棄前人所謂“成果”的桎梏，打破常規(guī)，以創(chuàng)新性思維開辟新的研究途徑。創(chuàng)造出新的簿記理論才能正確詮釋復(fù)式記賬法的本質(zhì)，達(dá)到科學(xué)方法與科學(xué)理論的統(tǒng)一。以下就四個(gè)方面的問題予以剖析研究。
一、簿記理論現(xiàn)狀與存在的問題
所謂簿記理論又稱復(fù)式記賬理論，是指關(guān)于詮釋復(fù)式記賬法的基本原理，說(shuō)明復(fù)式記賬現(xiàn)象的本質(zhì)，揭示復(fù)式記賬與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的關(guān)系，并為復(fù)式記賬法提供理論依據(jù)的理論體系。它與單式記賬法的理論體系截然不同，與單式記賬理論互為對(duì)稱。由于單式記賬法與單式記賬理論已不復(fù)存在，所以，通常所說(shuō)的簿記理論僅指復(fù)式記賬理論而言。從廣義上說(shuō)，簿記理論包括單式記賬理論和復(fù)式記賬理論兩種。
那么，簿記理論現(xiàn)在處于什么狀態(tài)，簿記理論研究目前達(dá)到什么程度，簿記理論發(fā)展目前處于什么階段，簿記理論能否正確詮釋復(fù)式記賬法的本質(zhì)，簿記理論研究尚存哪些問題需要解決等等。為了進(jìn)一步發(fā)展、完善簿記理論體系，有必要對(duì)上述現(xiàn)象予以觀察和剖析，以便促進(jìn)簿記理論的進(jìn)一步發(fā)展。
當(dāng)前會(huì)計(jì)學(xué)界普遍采用的簿記理論基本上都是千篇一律的按照“平衡論”的要求，對(duì)記賬技術(shù)進(jìn)行規(guī)范和說(shuō)教，沒有什么理論依據(jù)可言。這些記賬技術(shù)說(shuō)教，也都是在錯(cuò)解會(huì)計(jì)等式經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的基礎(chǔ)上提出來(lái)的。盡管把記賬技術(shù)規(guī)范歸納為“九種情況”、“四種類型”，但其核心，都是按會(huì)計(jì)等式的變動(dòng)平衡關(guān)系作出的記賬技術(shù)規(guī)范。只有按這種記賬技術(shù)要求處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，才能保證會(huì)計(jì)記錄的正確，保證會(huì)計(jì)等式關(guān)系不被破壞。實(shí)質(zhì)上是以記賬技術(shù)規(guī)范作為簿記理論，把簿記理論等同于記賬技術(shù)說(shuō)教。
在“九種情況”中，對(duì)每一種情況作出會(huì)計(jì)處理時(shí)，都要求分析、確認(rèn)：一方面是什么、什么的增加或減少；另一方面是什么、什么的增加或減少。不能說(shuō)明為什么，不能解釋產(chǎn)生增加或減少的原因。在“四種類型”中，每一種類型都是按照會(huì)計(jì)等式的變動(dòng)平衡關(guān)系規(guī)定的，在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須按照會(huì)計(jì)等式的平衡關(guān)系作出處理。以上“九種情況”、“四種類型”都是對(duì)記賬技術(shù)作出的規(guī)范和要求，就是把簿記理論等同于記賬技術(shù)的規(guī)范和說(shuō)教。
“九種情況”中的“一方面”和“另一方面”本身就是復(fù)式記賬法的產(chǎn)物，因?yàn)閺?fù)式記賬法本身就要求，一方面要反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中一個(gè)方面的變化情況，同時(shí)，又要求反映號(hào)一個(gè)方面的變化情況。這種處理方法本身就是復(fù)式記賬，用這種復(fù)式記賬法的理念解釋復(fù)式記賬法的現(xiàn)象，論據(jù)不能成立。
“四種類型”中的每一種類型，都是對(duì)會(huì)計(jì)等式采用復(fù)式記賬法予以反映的結(jié)果，這種變化類型本身就是復(fù)式記賬法的產(chǎn)物。如果采用單式記賬法就不可能出現(xiàn)所謂“四種類型”，這種用自己方法的結(jié)果，說(shuō)明自己的方法，作為自己的理論依據(jù)，是一種本末倒置，是自己在解釋自己，理論邏輯不能成立。
當(dāng)前簿記理論產(chǎn)生以上現(xiàn)象的原因，主要是受“平衡論”即“靜態(tài)說(shuō)”的影響造成的。如果能革除“平衡論”的影響，就不會(huì)出現(xiàn)上述情況。簿記理論現(xiàn)狀恰恰就是“平衡理論”現(xiàn)狀。
當(dāng)前簿記理論研究為什么停滯不前，是因?yàn)椴居浝碚摮嬖谝陨稀盃顩r”以外，還存在以下四個(gè)方面的問題未能很好解決造成的。包括單一會(huì)計(jì)主體觀、單一會(huì)計(jì)主體反映法、孤立靜止的量變觀和思想觀念守舊四個(gè)方面。這四個(gè)方面的問題，都嚴(yán)重地影響著簿記理論的發(fā)展。
第一，單一會(huì)計(jì)主體觀。單一會(huì)計(jì)主體觀是指會(huì)計(jì)在觀察和處理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，只站在會(huì)計(jì)為之服務(wù)的一個(gè)會(huì)計(jì)主體立場(chǎng)上，進(jìn)行“自我”反映，以“我”為中心，與之相關(guān)的其他會(huì)計(jì)產(chǎn)體不予反映而形成的會(huì)計(jì)觀念。自從會(huì)計(jì)產(chǎn)生以來(lái)，會(huì)計(jì)界一直是單一會(huì)計(jì)主體觀占主導(dǎo)地位，它是由單式記賬法產(chǎn)生的會(huì)計(jì)觀念。由于單式記賬法只要求反映“自我”一個(gè)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，無(wú)需反映另一個(gè)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，就形成所謂單一會(huì)計(jì)主體觀。復(fù)式記賬法的產(chǎn)生，并沒有改變這種由單式記賬法延續(xù)下來(lái)的會(huì)計(jì)觀念，而是保留和繼承了這種觀念。
在單一會(huì)計(jì)主體觀要求下，由于只觀察“自我”，不觀察“他人”，即便是涉及到另一個(gè)會(huì)計(jì)主體，也要以“自我”為中心，視為是“自我”的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。在這種情況下，必然會(huì)出現(xiàn)一些虛構(gòu)的概念，用以代替另一個(gè)會(huì)計(jì)主體。如“負(fù)債”、“收入”、“權(quán)益”、“基金”等。所作出的會(huì)計(jì)記錄必然會(huì)出現(xiàn)所謂“雙增加”現(xiàn)象，它與“平衡論”的要求不謀而合。這種觀念不能正確、全面地觀察和處理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，當(dāng)然也影響著建立正確、科學(xué)的簿記理論，它為“平衡論”的產(chǎn)生提供條件。這種觀念不破除難以建立正確的簿記理論。
第二，單一會(huì)計(jì)主體反映法。單一會(huì)計(jì)主體反映法是指在反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，只反映會(huì)計(jì)為之服務(wù)的一個(gè)會(huì)計(jì)主體的財(cái)產(chǎn)物資的變化，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)涉及的另一個(gè)會(huì)計(jì)主體的財(cái)產(chǎn)物資的變化情況不予反映的方法。這種反映法的特點(diǎn)就是只反映“自我”，不反映“他人”，對(duì)涉及兩個(gè)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，也是納入“自我”業(yè)務(wù)活動(dòng)的范疇，視為“自我”一個(gè)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)行為。在這種反映方法要求下，對(duì)涉及另一個(gè)會(huì)計(jì)主體的事項(xiàng)，不得不假設(shè)虛構(gòu)會(huì)計(jì)概念予以代替，如“負(fù)債”、“收入”、“權(quán)益”、“基金”等。所作成的會(huì)計(jì)記錄，必然會(huì)出現(xiàn)“雙增加”現(xiàn)象。不能正確全面反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“來(lái)龍”、“去脈”，割斷了兩個(gè)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系而成一個(gè)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)行為。在這種反映方法的基礎(chǔ)上建立起來(lái)的”，如“平衡淪”，只能是反映“自我”的理論，無(wú)法正確反映復(fù)式記賬法“雙重性”的特征。這種反映方法不革除，不能建立正確的簿記理論。
第三，孤立靜止的量變觀。當(dāng)前會(huì)計(jì)界在觀察經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，都是清一色的孤立靜止地只觀察“自我”財(cái)產(chǎn)物資的數(shù)量增減變化，不去觀察產(chǎn)生這種數(shù)量變化的動(dòng)因，也不去觀察與之相關(guān)會(huì)計(jì)主體財(cái)產(chǎn)物資的數(shù)量變化。即便是涉及另一會(huì)計(jì)主體，也是只看“自我”經(jīng)濟(jì)行為。于是便會(huì)出現(xiàn)：當(dāng)“我”的資產(chǎn)增加時(shí)，是“我”的收入增加，或“負(fù)債”增加，或“權(quán)益”增加，或基金增加等現(xiàn)象。至于產(chǎn)生這種增減變化的原因如何，與之相關(guān)的另一會(huì)計(jì)主體如何變化，都不予考慮。這種量變觀不能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)際情況，不能全面觀察經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的因果關(guān)系。這種量變觀不克服，不可能建立正確的量變觀，即“我”之所得，是“他人”之所失，不可能“都得”，也不可能“都失”。
第四，墨守所謂“前人成果”。當(dāng)前會(huì)計(jì)學(xué)界都是清一色的，全面地繼承所謂“前人成果”，即“平衡論”，與西方接軌。不去問一下是否正確，有無(wú)瑕疵，是否存在理論缺陷，而是毫無(wú)保留地、全面地繼承下來(lái)。這種墨守陳規(guī)，死抱所謂“前人成果”現(xiàn)象，妨礙了理論創(chuàng)新，妨礙了科學(xué)探索，阻礙了簿記理論創(chuàng)新性發(fā)展。
會(huì)計(jì)學(xué)界除了存在上述問題以外，還存在著許多理論問題和實(shí)踐問題未能很好解決，未能正確地解釋會(huì)計(jì)現(xiàn)象，也妨礙著簿記理論的發(fā)展，主要包括以下多方面的問題。
會(huì)計(jì)等式是怎樣形成的？經(jīng)濟(jì)性質(zhì)如何？恒等原理是什么？它與復(fù)式記賬法的關(guān)系如何？是復(fù)式記賬法的產(chǎn)物還是復(fù)式記賬法的理論依據(jù)？它與數(shù)學(xué)等式有何異同？會(huì)計(jì)等式應(yīng)該如何表述？其運(yùn)算規(guī)則如何？會(huì)計(jì)觀念可否采用雙重會(huì)計(jì)主體觀？可否采用雙重會(huì)計(jì)主體反映法？經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的量變規(guī)律如何？有無(wú)“同增”或“同減”現(xiàn)象？記賬符號(hào)是單一含義還是雙重含義？等等。這些理論問題和實(shí)踐問題如果未能很好解決，建立新簿記理論是不可能的。
二、“平衡論”存在的理論缺陷
“平衡論”又稱“靜態(tài)說(shuō)”，這種理論以會(huì)計(jì)等式的靜態(tài)平衡和變動(dòng)平衡為理論依據(jù)，以數(shù)學(xué)等式的變動(dòng)關(guān)系規(guī)定記賬技術(shù)要求，并以這種記賬技術(shù)要求形成簿記理論。
“平衡論”最大的功績(jī)?cè)谟谒鼟仐壛恕敖柚?、貸主說(shuō)”，“擬人說(shuō)”，“混合說(shuō)”以人的活動(dòng)比喻經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，解釋會(huì)計(jì)行為的狹隘性弊端。建立以會(huì)計(jì)等式變動(dòng)平衡關(guān)系為依據(jù)的“平衡理論”，并按這種理論要求規(guī)定記賬技術(shù)規(guī)范，處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)保證會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確性起到了促進(jìn)作用。與前人相比，無(wú)疑是一種極大的進(jìn)步。它能夠廣泛地適應(yīng)反映大量復(fù)雜經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的需要，準(zhǔn)確地規(guī)定記賬技術(shù)規(guī)范，較為靈活規(guī)律地解釋經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的數(shù)量變化，對(duì)復(fù)式記賬法的推廣和應(yīng)用起到了積極作用，使得記賬技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化。所以，這種理論于19世紀(jì)在德國(guó)產(chǎn)生以來(lái)，很快為世界各國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界所接受。
但不能由此得出結(jié)論：凡是大多數(shù)人們認(rèn)可的理論都是正確理論，凡是大多數(shù)人們否定的理論都是錯(cuò)誤的理論。更不能認(rèn)為簿記理論問題已經(jīng)解決，沒有再研究的必要。實(shí)際上，它仍然存在諸多理論缺陷，存在著致命弱點(diǎn)，都需要進(jìn)一步研究和探討，亟待澄清和解決。歸納起來(lái)包括以下幾個(gè)方面。
第一，“平衡論”以會(huì)計(jì)等式的變動(dòng)平衡關(guān)系作為復(fù)式記賬法的理論依據(jù)，是以自己的方法結(jié)果證明自己的理論，論據(jù)不能成立。會(huì)計(jì)等式的存在，是在復(fù)式記賬法的條件下才得以形成的，如果沒有復(fù)式記賬法的產(chǎn)生，會(huì)計(jì)等式不可能形成。在單式記賬法條件下形成單式會(huì)計(jì)等式，但是理論界并沒有以單式會(huì)計(jì)等式作為單式記賬法的理論依據(jù)。在復(fù)式記賬法條件下形成復(fù)式會(huì)計(jì)等式，同樣，復(fù)式會(huì)計(jì)等式也不可能成為復(fù)式記賬法的理論依據(jù)。因?yàn)閺?fù)式會(huì)計(jì)等式是復(fù)式記賬法的結(jié)果，不能以自己方法的結(jié)果證明自己的理論，是一種本末倒置現(xiàn)象，論據(jù)不能成立。
第二，“平衡論”是在對(duì)會(huì)計(jì)等式的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)產(chǎn)生錯(cuò)解的情況下形成的，依據(jù)被錯(cuò)解的會(huì)計(jì)等式形成的理論，自然是錯(cuò)誤的理論?！捌胶庹摗卑褧?huì)計(jì)等式中的“資產(chǎn)”和“資本”兩個(gè)會(huì)計(jì)要素，均解讀為正值是錯(cuò)誤的，由此決定了這種理論也是錯(cuò)誤的?！百Y產(chǎn)”是由“資本”轉(zhuǎn)化形成的，在轉(zhuǎn)化過程中，“資本”是轉(zhuǎn)化前的價(jià)值形態(tài)，因轉(zhuǎn)化發(fā)生質(zhì)變而減少，是一個(gè)失去的價(jià)值量，因此，它是一個(gè)負(fù)值，可以用“－”號(hào)來(lái)表示；“資產(chǎn)”是轉(zhuǎn)化后的價(jià)值形態(tài)，因轉(zhuǎn)化發(fā)生量變而增加，是一個(gè)得到的價(jià)值量，因此，它是一個(gè)正值，可以用“+”號(hào)來(lái)表示。所以，復(fù)式記賬法的會(huì)計(jì)等式，是由正值的“資產(chǎn)”和負(fù)值的“資本”，因等量轉(zhuǎn)化，性質(zhì)相反，絕對(duì)值相等的價(jià)值量共同構(gòu)成的等式關(guān)系，不是由兩個(gè)皆為正值的價(jià)值量構(gòu)成的等式關(guān)系。對(duì)會(huì)計(jì)等式性質(zhì)產(chǎn)生錯(cuò)解，必然造成理論性錯(cuò)誤。因?yàn)?，在?duì)會(huì)計(jì)等式給予正確解讀后，就不可能產(chǎn)生“平衡論”的“雙增加”現(xiàn)象。
第三，“平衡論”混淆了會(huì)計(jì)等式與數(shù)學(xué)等式的區(qū)別，誤以數(shù)學(xué)等式的運(yùn)算方法確立會(huì)計(jì)等式的運(yùn)算規(guī)則，是致使該理論記賬技術(shù)規(guī)范發(fā)生錯(cuò)誤的根源。由于“平衡論”錯(cuò)解了會(huì)計(jì)等式的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，誤把會(huì)計(jì)等式等同于數(shù)學(xué)等式，必然使用數(shù)學(xué)等式的運(yùn)算方法規(guī)定會(huì)計(jì)等式的運(yùn)算規(guī)則，產(chǎn)生所謂“雙增加”或“雙減少”的現(xiàn)象不可避免，最終必然導(dǎo)致借貸記賬符號(hào)的“雙重含義”。其根源就是“平衡論”混淆了會(huì)計(jì)等式與數(shù)學(xué)等式的區(qū)別，在錯(cuò)解會(huì)計(jì)等式經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的基礎(chǔ)上，誤以數(shù)學(xué)等式的運(yùn)算方法規(guī)定記賬技術(shù)規(guī)則，導(dǎo)致理論體系的錯(cuò)誤。
第四，“平衡論”未能解釋會(huì)計(jì)等式形成的原因以及恒等原理，使自己的理論成為無(wú)源之水?！捌胶庹摗彪m然以會(huì)計(jì)等式作為自己的理論依據(jù)，卻不能說(shuō)明會(huì)計(jì)等式形成的原因，以及恒等原理。僅僅對(duì)等式關(guān)系給予描述，這不能不說(shuō)是自己理論的重大缺陷，而使自己的理論成為無(wú)源之水。
會(huì)計(jì)等式是復(fù)式記賬法的產(chǎn)物，是在進(jìn)行復(fù)式記賬的過程中形成的，其恒等原理是由會(huì)計(jì)要求之間的等量轉(zhuǎn)化關(guān)系決定的。
第五，“平衡論”背離了簿記理論的研究方向是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)律，而是以孤立靜止的數(shù)量變化結(jié)果作為自己理論的研究方向。會(huì)計(jì)的主要對(duì)象是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，簿記理論的研究方向也只能是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)律，以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與復(fù)式記賬法的關(guān)系。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生量變，沒有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也就不可能產(chǎn)生數(shù)量變化，在反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，數(shù)量變化也就在其中了。不能無(wú)視經(jīng)濟(jì)活動(dòng)這種動(dòng)因，孤立靜止地僅僅看數(shù)量變化。必然使自己的理論體系不完整，背離了應(yīng)有的研究方向。
三、簿記理論發(fā)展并未終止
當(dāng)前會(huì)計(jì)學(xué)界普遍認(rèn)為復(fù)式記賬法的理論問題已經(jīng)基本解決?！捌胶庹摗卑凑諒?fù)式記賬法的要求，以會(huì)計(jì)等式的變動(dòng)平衡關(guān)系為依據(jù)，對(duì)記賬規(guī)則作了些技術(shù)性規(guī)范和要求，基本上解決了記賬的技術(shù)問題和方法問題。對(duì)會(huì)計(jì)記錄的正確性基本上起到了保證作用，沒有作進(jìn)一步研究的必要。
其實(shí)不然，通過對(duì)目前簿記理論現(xiàn)狀以及存在問題的分析，證明需要進(jìn)一步研究的理論問題和實(shí)踐問題為數(shù)不少?！捌胶庹摗苯^非天衣無(wú)縫，無(wú)懈可擊，仍然存在諸多理論缺陷。以上種種問題表明，簿記理論發(fā)展并未終止，有許多問題有待開發(fā)、研究。歸納起來(lái)包括以下幾個(gè)方面。
（一）糾正“平衡論”理論性錯(cuò)誤，開辟簿記理論創(chuàng)新性研究
從以上分析“平衡論”理論缺陷中可以看出，它存在有諸多方面的理論性錯(cuò)誤，主要表現(xiàn)在：它顛倒了復(fù)式記賬法與會(huì)計(jì)等式的因果關(guān)系，誤以會(huì)計(jì)等式作為自己理論依據(jù)；它錯(cuò)解了會(huì)計(jì)等式的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，混淆了會(huì)計(jì)等式與數(shù)學(xué)等式的區(qū)別；它以數(shù)學(xué)等式的運(yùn)算方法規(guī)定復(fù)式記賬法的記賬技術(shù)規(guī)則，存在所謂“雙增加”現(xiàn)象；它孤立靜止地觀察經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的數(shù)量變化，無(wú)視產(chǎn)生量變的動(dòng)因；它對(duì)借貸記賬符號(hào)錯(cuò)解為“雙重含義”，與本來(lái)含義不符等等方面?！捌胶庹摗贝嬖谥陨现T多方面的理論性錯(cuò)誤，如果對(duì)簿記理論沒有創(chuàng)新性研究，就無(wú)法跳出“平衡論”的框框，就無(wú)法建立正確的簿記理論。
開創(chuàng)簿記理論創(chuàng)新性研究，就是從研究經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)律入手，建立價(jià)值運(yùn)動(dòng)簿記理論。只有用這種理論才能糾正“平衡論”的理論性錯(cuò)誤。
（二）改變單一會(huì)計(jì)主體觀，建立雙重會(huì)計(jì)主體觀
當(dāng)前會(huì)計(jì)界在觀察和處理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，是清一色的單一會(huì)計(jì)主體觀，這種觀念要求只觀察“自我”不看“他人”，以“唯我”、“獨(dú)我”的立場(chǎng)和視角觀察經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。在這種觀念影響下必然出現(xiàn)“雙增加”現(xiàn)象。例如，當(dāng)“我”的資產(chǎn)增加時(shí)，是因?yàn)椤拔摇钡呢?fù)債增加，而看不到“我”的資產(chǎn)增加是由于銀行信貸資金減少的結(jié)果，這樣就割斷了債務(wù)人與債權(quán)人的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，不能正確、全面地觀察經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“來(lái)龍”、“去脈”，而是以想當(dāng)然的思維方式觀察經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。這種觀念不革除，正確的簿記理論難以建立。因此，建立雙重會(huì)計(jì)主體觀，就是開創(chuàng)新簿記理論研究必由之路。
所謂雙重會(huì)計(jì)主本觀是指在觀察經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，既要觀察自我一個(gè)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，同時(shí)，又要觀察與之相關(guān)的另一個(gè)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而形成的會(huì)計(jì)觀念。這種觀念就會(huì)革除單一會(huì)計(jì)主體觀的弊端。
（三）改變單一會(huì)計(jì)主體反映法，建立雙重會(huì)計(jì)主體反映法
當(dāng)前會(huì)計(jì)界在處理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，是清一色的單一會(huì)計(jì)主體反映法，它要求反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，只反映“自我”一個(gè)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，不反映與之相關(guān)的另一個(gè)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。于是在會(huì)計(jì)記錄中便會(huì)出現(xiàn)“應(yīng)付款”、“應(yīng)收款”、“銷售收入”、“短期借款”等會(huì)計(jì)概念，這是單一會(huì)計(jì)主體反映法的產(chǎn)物。事實(shí)上，有大量的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是由兩個(gè)以上的會(huì)計(jì)主體共同構(gòu)成的，只反映其中一個(gè)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事實(shí)不符，它割斷了兩個(gè)會(huì)計(jì)主體之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。
如果按照雙重會(huì)計(jì)主體反映法處理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，就不會(huì)出現(xiàn)上述弊端。將“應(yīng)付款”改為“應(yīng)付債權(quán)款”，“應(yīng)付”指“自我”，“債權(quán)款”指?jìng)鶛?quán)人；將“應(yīng)收款”改為“應(yīng)收債務(wù)款”，“應(yīng)收”指“自我”，“債務(wù)款”指“債務(wù)人”；將“短期借款”改為“借入貸款”，“借入”指“自我”，“貸款”指“銀行”。以上這些改革就是雙重會(huì)計(jì)主體反映法。
所謂雙重會(huì)計(jì)主體反映法是指在反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，既反映“自我”一個(gè)會(huì)計(jì)主體，同時(shí)，又反映與之相關(guān)的另一個(gè)會(huì)計(jì)主體而形成的反映方法。建立這種反映法，需要建立創(chuàng)新性簿記理論。
四、開辟簿記理論正確研究方向
復(fù)式記賬法來(lái)源于會(huì)計(jì)實(shí)踐，是在總結(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)律的基礎(chǔ)上形成的。關(guān)于它的理論也只能是在總結(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)律的基礎(chǔ)上，揭示復(fù)式記賬法與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)律的關(guān)系形成。簿記理論研究只能是以研究經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)律，以及它與復(fù)式記賬法的關(guān)系作為研究方向，不能孤立地靜止地研究經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的數(shù)量變化作為研究方向。
從歷史上說(shuō)，簿記理論研究方向大體上經(jīng)歷三個(gè)發(fā)展階段，形成三種研究方向。
其一，是“擬人”階段。就是把經(jīng)濟(jì)活動(dòng)人格化，視經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為人的活動(dòng)，以人的行為解釋經(jīng)濟(jì)活動(dòng)作為研究方向。這種研究方向的代表觀點(diǎn)包括：“借主、貸主說(shuō)”，“擬人說(shuō)”，“借主貸主、擬人混合說(shuō)”。這一歷史階段，大體上自14世紀(jì)產(chǎn)生“借主、貸主說(shuō)”，至19世紀(jì)產(chǎn)生“靜態(tài)說(shuō)”即“平衡論”的歷史階段。后因這種理論不能適應(yīng)大量復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)逐漸為“靜態(tài)說(shuō)”所代替。
其二，是“會(huì)計(jì)等式”階段。這是以會(huì)計(jì)等式的變動(dòng)平衡關(guān)系規(guī)范記賬技術(shù)，以會(huì)計(jì)等式的變動(dòng)平衡關(guān)系作為研究方向。這種觀點(diǎn)大體上于19世紀(jì)產(chǎn)生于德國(guó)，它的代表觀點(diǎn)就是“平衡論”。這種理論拋棄了“擬人”理論的狹隘性，適應(yīng)了反映復(fù)雜經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的需要，為世界各國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界所接受，成為當(dāng)今主導(dǎo)簿記理論研究方向的觀點(diǎn)。
其三，是“資本循環(huán)運(yùn)動(dòng)”階段。這種理論是以資本的循環(huán)運(yùn)動(dòng)作為研究方向，以資本運(yùn)動(dòng)有“出口”必有“入口”作為出發(fā)點(diǎn)規(guī)定記賬規(guī)則。這種觀點(diǎn)的代表是大體上在20世紀(jì)產(chǎn)生于德國(guó)的“動(dòng)態(tài)說(shuō)”。這種觀念的最大功績(jī)?cè)谟谒鼟仐壛恕扒叭顺晒?，從研究?jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)律入手，作為簿記理論研究方向，這是一條正確的研究方向。
價(jià)值運(yùn)動(dòng)簿記理論繼承了“動(dòng)態(tài)說(shuō)”正確的研究方向，從研究?jī)r(jià)值運(yùn)動(dòng)規(guī)律入手，揭示價(jià)值運(yùn)動(dòng)規(guī)律導(dǎo)致復(fù)式記賬形成簿記理論，是對(duì)“動(dòng)態(tài)說(shuō)”的豐富和發(fā)展，但目前還處于探索和研討之中。
河南財(cái)經(jīng)學(xué)院
魯廣信 2008.8.18
（二）簿記理論發(fā)展是否終止
所謂簿記理論通常是指簿記中關(guān)于記賬技術(shù)和方法的理論，就是指關(guān)于記賬技術(shù)和方法的理論根據(jù)，給予綜合、歸納而形成的理論體系。包括：復(fù)式記賬理論、賬戶結(jié)構(gòu)理論、記賬符號(hào)理論、會(huì)計(jì)等式理論、試算平衡理論、會(huì)計(jì)報(bào)表理論以及其他相關(guān)理論等。由于這些問題都涉及簿記的著急問題，簿記理論也就成為會(huì)計(jì)學(xué)中基礎(chǔ)性的理論。在這些基礎(chǔ)性會(huì)計(jì)理論中，最核心的是復(fù)式記賬理論，從狹義上說(shuō)，簿記理論就是指復(fù)式記賬理論。復(fù)式記賬理論是什么，自從復(fù)式記賬法產(chǎn)生以來(lái)，會(huì)計(jì)工作者都在力求回答它。到目前為止，被世界各國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界廣泛采納的復(fù)式記賬理論就是“靜態(tài)說(shuō)”，或稱“平衡理論”。所謂“靜態(tài)說(shuō)”就是以會(huì)計(jì)等式的靜態(tài)平衡和變動(dòng)平衡為依據(jù)，規(guī)定記賬規(guī)則和技術(shù)要求而形成的記賬技術(shù)規(guī)范。這種學(xué)說(shuō)的核心是會(huì)計(jì)等式的靜態(tài)平衡和變動(dòng)平衡。為了保持會(huì)計(jì)等式的平衡，必須按照規(guī)定的記賬技術(shù)和方法進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄，否則就會(huì)使會(huì)計(jì)等式失去平衡，說(shuō)明會(huì)計(jì)記錄發(fā)生錯(cuò)誤。這些規(guī)定是：當(dāng)?shù)仁阶筮叀百Y產(chǎn)”增加時(shí)，等式右邊“負(fù)債”或“所有者權(quán)益”必須同時(shí)增加，就是所謂“雙增加”；當(dāng)?shù)仁接疫叀柏?fù)債”或“所有者權(quán)益”減少時(shí)，等式左邊“資產(chǎn)”也必須同時(shí)減少，就是所謂“雙減少”；當(dāng)?shù)仁揭贿厓?nèi)部某個(gè)項(xiàng)目增加或減少時(shí)，而另一個(gè)項(xiàng)目必然同時(shí)減少或增加，就是有增有減。按照這種技術(shù)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄形成技術(shù)規(guī)范稱為“靜態(tài)說(shuō)”。
“靜態(tài)說(shuō)”按照復(fù)式記賬法的要求對(duì)記賬技術(shù)作了些具體的技術(shù)規(guī)定，對(duì)保證會(huì)計(jì)記錄的正確性，掌握正確的記賬技術(shù)和方法，起到了促進(jìn)作用，所以，它很快為世界各國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界所接受，并以此作為復(fù)式記賬理論依據(jù)。至此，關(guān)于復(fù)式記理論的發(fā)展大有就此終止之勢(shì)，認(rèn)為記賬理論問題已經(jīng)解決，沒有什么需要再進(jìn)一步研究的問題。其實(shí)，這種學(xué)說(shuō)也絕非天衣無(wú)縫，無(wú)懈可擊，它仍然存在著某些理論缺陷，仍然需要進(jìn)一步研討、商榷。
第一，“靜態(tài)說(shuō)”沒有說(shuō)明會(huì)計(jì)等式為什么是平衡的？理論根據(jù)何在？只是簡(jiǎn)單地解釋為“會(huì)計(jì)要素之間形成一種等式關(guān)系稱為會(huì)計(jì)等式”。這種學(xué)說(shuō)沒有為會(huì)計(jì)等式平衡的原因提出理論依據(jù)，使這種學(xué)說(shuō)成為無(wú)源之水。
會(huì)計(jì)等式之所以存在平衡關(guān)系，構(gòu)成一種等式，那是因?yàn)橐詴?huì)計(jì)要素所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)存在著等量轉(zhuǎn)化關(guān)系。某個(gè)項(xiàng)目在轉(zhuǎn)化為另一個(gè)項(xiàng)目時(shí)，數(shù)量上是一種等量轉(zhuǎn)化。某個(gè)項(xiàng)目的存在是另一個(gè)項(xiàng)目轉(zhuǎn)化的結(jié)果，它們互為依存、互為條件。這種等量轉(zhuǎn)化關(guān)系的量變規(guī)律就是“我”之所得正是“他”之所失，而且得失相等，所以才能構(gòu)成會(huì)計(jì)等式的恒等。作為簿記理論是否有必要研究經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中各會(huì)計(jì)要素之間如何轉(zhuǎn)化？在轉(zhuǎn)化過程中會(huì)計(jì)要素的數(shù)量如何變化？其規(guī)律性如何？所有這些問題“靜態(tài)說(shuō)”并未作出回答。
第二，“靜態(tài)說(shuō)”的記賬技術(shù)規(guī)范和要求本身就是復(fù)式記賬法的要求，表現(xiàn)著復(fù)式記賬法的基本特征。因此，不能用自己的方法邏輯證明自己的理論，論據(jù)不能成立。
在“靜態(tài)說(shuō)”記賬技術(shù)規(guī)范要求下，一方面要記入賬戶的一方，同時(shí)必須記入另一個(gè)賬戶相對(duì)應(yīng)的另一方。這種記賬要求就是復(fù)式記賬法的要求，是復(fù)式記錄的表現(xiàn)，體現(xiàn)著復(fù)式記賬法的基本特征，這種記錄本身就是復(fù)式記賬。如果按照單式記賬法進(jìn)行記賬，就反映不出來(lái)它們之間的平衡關(guān)系，更談不上保持會(huì)計(jì)等式的變動(dòng)平衡。
第三，“靜態(tài)說(shuō)”用數(shù)學(xué)公式中所謂同增或同減一數(shù)，等式關(guān)系不變的數(shù)學(xué)運(yùn)算方法，來(lái)解釋經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中有關(guān)項(xiàng)目轉(zhuǎn)化只有此增彼減即一增一減的量變規(guī)律，是一種想當(dāng)然，它們是風(fēng)牛馬不相及的兩回事，不能混為一談。
數(shù)學(xué)等式中，為了保持等式的平衡，其運(yùn)算方法必須是等式兩邊同增或同減一數(shù)，等式關(guān)系不變。只能說(shuō)明這是一種數(shù)學(xué)運(yùn)算方法，并不說(shuō)明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的物質(zhì)轉(zhuǎn)化現(xiàn)象。更不能由此得出結(jié)論，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的物質(zhì)轉(zhuǎn)化也必須是同時(shí)增加或同時(shí)減少，這種推論是不能成立的。因?yàn)槲镔|(zhì)轉(zhuǎn)化只能是此增彼減即一增一減的數(shù)量變化，不可能有所謂同增或同減現(xiàn)象。都“得”或都“失”違反客觀事實(shí)。
會(huì)計(jì)上有所謂“來(lái)源”或“權(quán)益”問題。追根求源它們所代表的內(nèi)容仍然是以物質(zhì)為基礎(chǔ)，它們不是毫無(wú)物質(zhì)基礎(chǔ)的純抽象概念。如果沒有物質(zhì)基礎(chǔ)，這種概念就不復(fù)存在了。會(huì)計(jì)學(xué)不能只注意它們概念的存在而乎視了物質(zhì)基礎(chǔ)。況且，“權(quán)益”是“資本”的反意詞，是“資本”的反面表示，“資本”是第一位的，而“權(quán)益”則是第二位的，當(dāng)投資者對(duì)企業(yè)投資時(shí)，投入的是“資本”不是“權(quán)益”，投資者失去“資本”而得到“權(quán)益”，失和得是對(duì)稱的，它們各自是對(duì)方的反面，不能只看到投資者得到“權(quán)益”，使其經(jīng)濟(jì)利益增加，而無(wú)視他投入“資本”使其占有的“貨幣資本”減少這個(gè)事實(shí)。同時(shí)，被投資企業(yè)所得到的“資產(chǎn)”是“資本”轉(zhuǎn)化的結(jié)果，“權(quán)益”不能轉(zhuǎn)化為“資產(chǎn)”。如果能夠按這種辯證關(guān)系看待“權(quán)益”和“資本”的轉(zhuǎn)化關(guān)系，如果能用物質(zhì)轉(zhuǎn)化邏輯去看待它們的數(shù)量變化，就不會(huì)出現(xiàn)所謂“資產(chǎn)”與“權(quán)益”同增或同減的誤解。因此，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的量變規(guī)律如何，有進(jìn)一步研究的必要。
第四，會(huì)計(jì)等式是復(fù)式記賬的結(jié)果，不是復(fù)式記賬的理論依據(jù)
會(huì)計(jì)等式是復(fù)式記賬法發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物，只有運(yùn)用復(fù)式記賬的方法才能反映出它的客觀存在，所以它是復(fù)式記賬的結(jié)果。我國(guó)單式記賬法發(fā)展到了一定歷史階段，也形成了另一種形式的會(huì)計(jì)等式，如“四柱等式”、“龍門等式”等。它們的形成并不反映復(fù)式的概念，也不反映復(fù)式關(guān)系，只說(shuō)明某種量與另一種量存在著等式關(guān)系。由于它們不是復(fù)式記賬的結(jié)果，當(dāng)然反映不出復(fù)式關(guān)系。會(huì)計(jì)學(xué)界并沒有把“四柱等式”和“龍門等式”作為單式記賬法的理論基礎(chǔ)，而只是用來(lái)作為檢查賬簿記錄是否有錯(cuò)誤，或用來(lái)求出當(dāng)期損益的方法。更沒有人用這種會(huì)計(jì)等式作為復(fù)式記賬的理論基礎(chǔ)。
所以，會(huì)計(jì)要素構(gòu)成的會(huì)計(jì)等式，是進(jìn)行復(fù)式記賬的結(jié)果。它所反映的是相關(guān)會(huì)計(jì)要素之間的復(fù)式關(guān)系。這種關(guān)系是以對(duì)方的存在，說(shuō)明自己的存在；反之，以自己的存在，說(shuō)明對(duì)方的存在。這種等式關(guān)系都是復(fù)式記賬的產(chǎn)物，如果再反過來(lái)用于說(shuō)明復(fù)式記賬，那是本末倒置。
誠(chéng)然，會(huì)計(jì)等式是客觀存在的，但在復(fù)式記賬法發(fā)展的前期，人們并不知道會(huì)計(jì)等式的存在，更沒有依照會(huì)計(jì)等式關(guān)系的要求進(jìn)行記賬，而是按照經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的規(guī)律性進(jìn)行記賬的，由此才形成復(fù)式記賬法。這種一前一后的邏輯關(guān)系在會(huì)計(jì)發(fā)展史上表現(xiàn)得非常清楚，不能說(shuō)是會(huì)計(jì)等式?jīng)Q定了復(fù)式記賬。
第五，“靜態(tài)說(shuō)”還造成簿記理論中一些誤解，如經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的“同增或同減”，借貸記賬符號(hào)的“雙重含義”等。另外還造成“借貸”、“收付”和“增減”三法對(duì)立不能統(tǒng)一的局面。假若能改正“靜態(tài)說(shuō)”的某些理論缺陷，以上這些弊端均能得到糾正。
綜上所述，由于對(duì)會(huì)計(jì)等式的實(shí)質(zhì)和運(yùn)算方法未能作出正確的、合乎邏輯的解釋和澄清，在簿記理論中出現(xiàn)一些誤解不可避免。這正說(shuō)明簿記理論仍處于發(fā)展之中，仍需要會(huì)計(jì)工作者進(jìn)一步研究和探討，簿記理論發(fā)展并未終止。我們不能因現(xiàn)行簿記理論被世界各國(guó)所運(yùn)用就停止對(duì)它們理論研究。
河南財(cái)經(jīng)學(xué)院
魯廣信
（三）會(huì)計(jì)等式解讀
一、研究會(huì)計(jì)等式的重要意義
會(huì)計(jì)等式理論在簿記理論體系中占有極為重要的位置，并一直是會(huì)計(jì)學(xué)界極為重視的理論問題和實(shí)踐問題。特別是自“靜態(tài)說(shuō)”產(chǎn)生以來(lái)，會(huì)計(jì)等式成為復(fù)式記賬法的理論依據(jù)，在簿記理論體系中居于核心地位。然而，會(huì)計(jì)等式理論仍存在著諸多誤解不能自圓其說(shuō)，有許多理論問題并沒有正確解決，需要作進(jìn)一步深入研究。例如：會(huì)計(jì)等式平衡的原理如何？會(huì)計(jì)等式的性質(zhì)如何？怎樣運(yùn)算？會(huì)計(jì)等式是復(fù)式記賬的結(jié)果還是理論依據(jù)？等等。因此，這些問題沒有得到正確解決之前，在理論上產(chǎn)生一些誤解在所難免。例如：經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的量變關(guān)系是否有同增或同減？借貸記賬符號(hào)的含義是單一還是雙重？“簿記三法”不能實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一的原因是什么？“平衡論”將會(huì)計(jì)等式的變動(dòng)平衡關(guān)系誤認(rèn)為是復(fù)式認(rèn)賬法的理論依據(jù)。等等。這些問題的存在，均是由于對(duì)會(huì)計(jì)等式的誤解造成的。其根本原因就是把會(huì)計(jì)等式誤解為一般數(shù)等式，忽視了會(huì)計(jì)等式的基本特性，以數(shù)學(xué)等式的理論解釋會(huì)計(jì)等式，混淆兩者不同的實(shí)質(zhì)。為了澄清以上諸理論問題，消除理論上的誤解，使簿記理論能夠正確地解釋會(huì)計(jì)現(xiàn)象，有必要對(duì)會(huì)計(jì)等式理論作進(jìn)一步深入細(xì)微的研究，得出正確的結(jié)論來(lái)。
二、會(huì)計(jì)等式的意義及分類
目前會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)等式所作的定義，均是在單一會(huì)計(jì)主體觀指導(dǎo)下，從主觀記賬立場(chǎng)出發(fā)，以單一會(huì)計(jì)主體反映法解釋會(huì)計(jì)等式的，所作的定義不能正確反映會(huì)計(jì)等式的本質(zhì)。本文對(duì)會(huì)計(jì)等式所作的定義是以價(jià)值運(yùn)動(dòng)觀點(diǎn)，在雙重會(huì)計(jì)主體觀指導(dǎo)下，從客觀記賬立場(chǎng)出發(fā)，以雙重會(huì)計(jì)主體反映法解釋會(huì)計(jì)等式的，這樣才能正確反映會(huì)計(jì)等式本質(zhì)。
在復(fù)式記賬法條件下，所謂會(huì)計(jì)等式是指在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中具有經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的會(huì)計(jì)要素之間，因等量轉(zhuǎn)化而形成的等式關(guān)系，稱為會(huì)計(jì)等式。
從這一定義中可以明確看出，構(gòu)成會(huì)計(jì)等式的各相關(guān)會(huì)計(jì)要素，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中必然存在有內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，這種內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系帶有“雙向性”。所謂“雙向性”是指一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)往往反映出兩個(gè)方面的變化，而且這種變化是以對(duì)方的存在而存在，一方發(fā)生變化促使另一方發(fā)生變化為前提的。因此，構(gòu)成會(huì)計(jì)等式的兩個(gè)量不是毫無(wú)聯(lián)系的任意兩個(gè)量。同時(shí)，還可說(shuō)明這些會(huì)計(jì)要素之間是因?yàn)榈攘哭D(zhuǎn)化關(guān)系才得以構(gòu)成會(huì)計(jì)等式，其平衡的基本原理是物質(zhì)運(yùn)動(dòng)的等量轉(zhuǎn)化。只有這種等量轉(zhuǎn)化關(guān)系的存在，才得以形成會(huì)計(jì)等式的存在。反之，如果不是因等量轉(zhuǎn)化而形成的等式，只能是數(shù)學(xué)意義上的等式，不能視為會(huì)計(jì)等式。
會(huì)計(jì)等式與數(shù)學(xué)等式不同，數(shù)學(xué)等式只表明只要是兩個(gè)相等的量，就可以構(gòu)成數(shù)學(xué)等式。所以，數(shù)學(xué)等式的定義只能是指由兩個(gè)相等的量構(gòu)成一種等式關(guān)系，稱為數(shù)學(xué)等式。
從這里我們可以看出，構(gòu)成數(shù)學(xué)等式的兩個(gè)量不一定具有相互轉(zhuǎn)化關(guān)系，也不一定表明它們有必然的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，更不能說(shuō)明兩個(gè)相等的量是因?yàn)榈攘哭D(zhuǎn)化而形成的。所以，會(huì)計(jì)等式與數(shù)學(xué)等式是有區(qū)別的，會(huì)計(jì)等式從等式關(guān)系上說(shuō)一定屬于數(shù)學(xué)等式，因?yàn)樗邆鋽?shù)學(xué)等式的基本特征；反之，數(shù)學(xué)等式不一定就是會(huì)計(jì)等式，因會(huì)計(jì)等式只是數(shù)學(xué)等式的特殊情況，是數(shù)學(xué)等式中的一部分，一個(gè)類別，局部不能代表整體。
這里需要說(shuō)明的是，通常所說(shuō)的會(huì)計(jì)等式是指復(fù)式記賬法條件下基本會(huì)計(jì)等式而言的。而單式記賬法條件下的會(huì)計(jì)等式是另一種形式的會(huì)計(jì)等式，兩者的內(nèi)容和意義是不同的。所以，會(huì)計(jì)等式按記賬方法的不同，可分為單式記賬法下的會(huì)計(jì)等式和復(fù)式記賬法下的會(huì)計(jì)等式兩種。
單式記賬法下的會(huì)計(jì)等式是指對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)所作的分類，按各種類別之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系構(gòu)成的等式。如我國(guó)的“四柱會(huì)計(jì)等式”即：舊管+新收=開除+實(shí)在；“龍門會(huì)計(jì)等式”即：進(jìn)—繳=存—該。這種會(huì)計(jì)等式是在單式記賬法條件下，對(duì)每一筆業(yè)務(wù)只反映其中一個(gè)方面的情況下形成的，它們不表示等式中各項(xiàng)目之間的“雙向性”經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，而只是對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)所作的分類，各類別之間不存在轉(zhuǎn)化關(guān)系，只存在某種經(jīng)濟(jì)關(guān)系，所以，各項(xiàng)目之間可以構(gòu)成一種等式關(guān)系。
復(fù)式記賬法條件下會(huì)計(jì)等式，是指在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中形成的各種會(huì)計(jì)要素之間產(chǎn)生的“雙向性”經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，按這種經(jīng)濟(jì)關(guān)系形成的會(huì)計(jì)等式。這些等式可按包括的會(huì)計(jì)要素內(nèi)容不同分為基本會(huì)計(jì)等式，利潤(rùn)會(huì)計(jì)等式和擴(kuò)展會(huì)計(jì)等式三種。
所謂基本會(huì)計(jì)等式是指由“資產(chǎn)”和“資本”兩個(gè)基本會(huì)計(jì)要素因等量轉(zhuǎn)化而構(gòu)成的等式。其中“資本”包括：借入資本（信貸資本，結(jié)算資本和債券資本）和投入資本（自有資本）兩項(xiàng)。但不包括留存收益，（列入擴(kuò)展等式）。
基本會(huì)計(jì)等式的內(nèi)容主要是由構(gòu)成經(jīng)濟(jì)活動(dòng)基本內(nèi)容的基本會(huì)計(jì)要素所構(gòu)成。因?yàn)橘Y產(chǎn)是一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的根本，是各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的物質(zhì)基礎(chǔ)，沒有資產(chǎn)便沒有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，因此，“資產(chǎn)”是基本會(huì)計(jì)要素；而形成資產(chǎn)會(huì)計(jì)要素的最主要的來(lái)源是“資本”，有了資本這個(gè)會(huì)計(jì)要素才有可能轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)，因此，資本是基本會(huì)計(jì)要素。不能包括留存收益是因?yàn)閺睦碚撋险f(shuō)，沒有留存收益，會(huì)計(jì)等式仍然成立。再者留存收益往往在擴(kuò)展等式中才能表現(xiàn)出來(lái)，因此，基本會(huì)計(jì)等式中不應(yīng)包括留存收益?？傊?，“資產(chǎn)”和“資本”是構(gòu)成基本會(huì)計(jì)等式的兩大基本會(huì)計(jì)要素。
但是，由于資本的形成方式包括，投入資本和借入資本兩種。從理論上說(shuō)借入資本可以不存在，但是投入資本不可能不存在，否則，企業(yè)也就不會(huì)存在。從這個(gè)意義上說(shuō)，借入資本并不屬于基本會(huì)計(jì)要素的主要內(nèi)容，不應(yīng)包括在基本會(huì)計(jì)等式當(dāng)中。但是，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，借入資本不可避免地會(huì)存在，基本會(huì)計(jì)等式實(shí)際上包括了借入資本的內(nèi)容。
所謂利潤(rùn)會(huì)計(jì)等式是指影響利潤(rùn)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)利益總流入大于經(jīng)濟(jì)利益總流出之間的差額形成的等式。其中，影響利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)利益總流入包括：營(yíng)業(yè)流入和非營(yíng)業(yè)流入兩種；影響利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)利益總流出包括：營(yíng)業(yè)流出和非營(yíng)業(yè)流出兩種。
利潤(rùn)的本質(zhì)是一種經(jīng)濟(jì)利益差額，這種差額是由于總流入大于總流出而形成的。但有些流入或流出不一定影響利潤(rùn)的形成。所以，形成利潤(rùn)者只能是以影響利潤(rùn)的流入與流出之差來(lái)計(jì)算。
所謂擴(kuò)展會(huì)計(jì)等式是指基本會(huì)計(jì)等式與利潤(rùn)會(huì)計(jì)等式合并后形成的等式。這種等式包括了所有會(huì)計(jì)要素，擴(kuò)展會(huì)計(jì)等式也可以稱為由全部會(huì)計(jì)要素構(gòu)成的等式。
基本會(huì)計(jì)要素在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中能夠?qū)崿F(xiàn)增值，這個(gè)增加的價(jià)值是由利潤(rùn)構(gòu)成的。而利潤(rùn)在經(jīng)過分配之后，剩余部分稱為留存收益，這種留存收益以各種資產(chǎn)的形式存于企業(yè)。所以，當(dāng)留存收益形成時(shí)必然表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加。根據(jù)這個(gè)道理，基本會(huì)計(jì)等式與利潤(rùn)會(huì)計(jì)等式可以合并為一個(gè)擴(kuò)展會(huì)計(jì)等式。
三、會(huì)計(jì)等式平衡的理論依據(jù)
會(huì)計(jì)等式為什么平衡？其理論依據(jù)何在？歷來(lái)都是任何一種簿記理論必須回答的理論問題，因?yàn)樗遣居浝碚擉w系中重要組成部分。目前會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)這一問題的回答，都是在單一會(huì)計(jì)主體觀的指導(dǎo)下，從主觀記賬觀點(diǎn)出發(fā)，運(yùn)用單一會(huì)計(jì)主體反映法，從字面上按數(shù)學(xué)等式關(guān)系去解釋的。明顯地脫離開經(jīng)濟(jì)活動(dòng)這個(gè)基本事實(shí)，以想當(dāng)然的思維邏輯給予解釋的，并沒有涉及到問題的本質(zhì)。例如對(duì)基本會(huì)計(jì)等式為什么平衡解釋為：有其權(quán)益必?fù)碛衅滟Y產(chǎn)，反之，有其資產(chǎn)必有其權(quán)益，所以二者必然相等。說(shuō)不出相等的根本原因。本文試圖從另一種角度，從價(jià)值運(yùn)動(dòng)規(guī)律中尋找答案，解釋其平衡原理。
經(jīng)濟(jì)總是活動(dòng)的，表現(xiàn)為一定形式的價(jià)值運(yùn)動(dòng)，有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)才會(huì)形成會(huì)計(jì)要素，才會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)行為，而經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是按照一定的價(jià)值運(yùn)動(dòng)規(guī)律進(jìn)行活動(dòng)。從這個(gè)意義上說(shuō)，會(huì)計(jì)等式是在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中形成，受價(jià)值運(yùn)動(dòng)規(guī)律制約。我們只要能探討出經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中量變的規(guī)律性，就可以找出會(huì)計(jì)等式平衡的根本原因。
經(jīng)濟(jì)活動(dòng)表現(xiàn)為價(jià)值運(yùn)動(dòng)，所謂價(jià)值運(yùn)動(dòng)是指價(jià)值形態(tài)的轉(zhuǎn)化過程。也就是每次價(jià)值運(yùn)動(dòng)都表現(xiàn)為由轉(zhuǎn)化前的價(jià)值形態(tài)，通過轉(zhuǎn)化，形成轉(zhuǎn)化后的價(jià)值形態(tài)這樣一個(gè)轉(zhuǎn)化過程。價(jià)值形態(tài)在轉(zhuǎn)化過程中，轉(zhuǎn)化前的價(jià)值形態(tài)，因轉(zhuǎn)化發(fā)生質(zhì)變，因質(zhì)變而減少，表示價(jià)值形態(tài)的消失，是一種不存在的量；轉(zhuǎn)化后的價(jià)值形態(tài)，因轉(zhuǎn)化而發(fā)生量變，因量變而增加，表示是一種得到的量，是一種客觀存在。價(jià)值形態(tài)在轉(zhuǎn)化過程中的量變關(guān)系是轉(zhuǎn)化前失去的量，也就是減少的量，等于轉(zhuǎn)化后得到的量，也就是增加的量，這種量變關(guān)系是等量轉(zhuǎn)化關(guān)系。價(jià)值形態(tài)的等量轉(zhuǎn)化關(guān)系決定著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的量變關(guān)系，就是此增彼減，而且增減相等。
基本會(huì)計(jì)等式中的資產(chǎn)和資本具有轉(zhuǎn)化關(guān)系，資本可以轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)，資產(chǎn)也可以轉(zhuǎn)化為資本，而且都是等量轉(zhuǎn)化。投資者對(duì)企業(yè)投入資本，等量地轉(zhuǎn)化為企業(yè)的資產(chǎn)；當(dāng)投資者收回投資，企業(yè)的資產(chǎn)又等量地轉(zhuǎn)化為投資人的資本。所以，資本是轉(zhuǎn)化前的價(jià)值形態(tài)，通過轉(zhuǎn)化因質(zhì)變而減少，等量地轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)，是轉(zhuǎn)化后的價(jià)值形態(tài)，因量變而增加。因此，資本和資產(chǎn)在等量轉(zhuǎn)化過程中必然形成等式關(guān)系。
由此可以看出，價(jià)值運(yùn)動(dòng)的等量轉(zhuǎn)化是會(huì)計(jì)等式形成平衡關(guān)系的根本原因。價(jià)值運(yùn)動(dòng)理論是會(huì)計(jì)等式平衡關(guān)系的理論依據(jù)。
至于利潤(rùn)等式，嚴(yán)格地說(shuō)，它不能算是會(huì)計(jì)等式，而是一種數(shù)學(xué)計(jì)算等式。但是會(huì)計(jì)當(dāng)中運(yùn)用到這種等式計(jì)算盈虧，這種等式是由一定的會(huì)計(jì)要素所構(gòu)成，所以，可以視為會(huì)計(jì)中運(yùn)用的數(shù)學(xué)等式。不能以價(jià)值運(yùn)動(dòng)原理去解釋其等式關(guān)系。
四、會(huì)計(jì)等式的實(shí)質(zhì)及運(yùn)算方法
自從會(huì)計(jì)等式產(chǎn)生以來(lái)，人們?cè)谡J(rèn)識(shí)、解釋、說(shuō)明會(huì)計(jì)等式的實(shí)質(zhì)時(shí)都是在單一會(huì)計(jì)主體觀念的指導(dǎo)下，從主觀記賬立場(chǎng)出發(fā)，運(yùn)用單一會(huì)計(jì)主體反映法去解釋會(huì)計(jì)等式實(shí)質(zhì)的，造成明顯的誤解。所以，對(duì)會(huì)計(jì)等式實(shí)質(zhì)的解釋有待于進(jìn)一步商榷。下面就基本會(huì)計(jì)等式和利潤(rùn)會(huì)計(jì)等式的實(shí)質(zhì)，按價(jià)值運(yùn)動(dòng)理論，在雙重會(huì)計(jì)主體觀念指導(dǎo)下，站在客觀記賬立場(chǎng)上，運(yùn)用雙重會(huì)計(jì)主體反映法，重新解釋會(huì)計(jì)等式的本質(zhì)所在。
（一）基本會(huì)計(jì)等式的實(shí)質(zhì)及運(yùn)算方法
基本會(huì)計(jì)等式是指由基本會(huì)計(jì)要素“資產(chǎn)”和“資本”共同構(gòu)成的等式。對(duì)這一等式如何認(rèn)識(shí)，它的實(shí)質(zhì)如何表述，這種等式的運(yùn)算方法如何？這些問題的解決必須從等式關(guān)系如何形成，平衡原理是什么，這些根本問題解決之后，才能正確回答上述問題。
“資產(chǎn)”和“資本”兩個(gè)基本會(huì)計(jì)要素在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中具有內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，資產(chǎn)的存在是由資本等量轉(zhuǎn)化的結(jié)果，資本的去向必然等量地轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)。反之，資產(chǎn)也可以等量地轉(zhuǎn)化為資本。所以，資產(chǎn)和資本是兩個(gè)互為聯(lián)系，互相轉(zhuǎn)化的基本會(huì)計(jì)要素。當(dāng)一定量的具體的資本投入企業(yè)，資本是轉(zhuǎn)化前的價(jià)值形態(tài)，因質(zhì)變而減少，是一個(gè)失去的量，可以用“-”號(hào)來(lái)表示；資產(chǎn)是轉(zhuǎn)化后的價(jià)值形態(tài)，因量變而增加，是一個(gè)得到的量，可以用“+”號(hào)來(lái)表示。由于資本和資產(chǎn)之間是等量轉(zhuǎn)化，因此，兩者因等量轉(zhuǎn)化而形成等式關(guān)系，用公式表示：
|+資產(chǎn)|=|-資本|
從這里可以看出，基本會(huì)計(jì)等式的實(shí)質(zhì)是：資產(chǎn)和資本是意義相反，絕對(duì)值相等，因等量轉(zhuǎn)化而具有經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的兩個(gè)不同性質(zhì)的量構(gòu)成的等式關(guān)系，稱為基本會(huì)計(jì)等式。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，這種等式關(guān)系的本質(zhì)是得失相等，不可能都得，也不可能都失，這是物質(zhì)運(yùn)動(dòng)的基本法則。
基本會(huì)計(jì)等式的實(shí)質(zhì)決定了這種等式特有運(yùn)算方法，不能混同于一般數(shù)學(xué)等式運(yùn)算方法。假定上述等式為：
|+資產(chǎn)100萬(wàn)元|=|-資本100萬(wàn)元|
投資者又追加投資50萬(wàn)元，資產(chǎn)是增加，用+50萬(wàn)元表示；資本是減少，用-50萬(wàn)元表示。這樣資產(chǎn)是正正相加，結(jié)果是+150萬(wàn)元，資本是負(fù)負(fù)相加，結(jié)果是-150萬(wàn)元，等式關(guān)系不變。
|+ 150萬(wàn)元|=|-150萬(wàn)元|
如果投資者經(jīng)批準(zhǔn)抽回投資20萬(wàn)元，資產(chǎn)是減少，用-20萬(wàn)元表示；資本是增加，用+ 20萬(wàn)元表示，資產(chǎn)和資本均是正負(fù)相抵，結(jié)果為資產(chǎn)+130萬(wàn)元，資本是-130萬(wàn)元，等式關(guān)系不變。
|+ 130萬(wàn)元|=|-130萬(wàn)元|
綜上所述，基本會(huì)計(jì)等式的運(yùn)算方法是同號(hào)相加，異號(hào)相減，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的量變關(guān)系一律是有增有減，增減相等。
（二）利潤(rùn)等式的實(shí)質(zhì)及運(yùn)算方法
前已述及，利潤(rùn)是影響利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)利益總流入大于經(jīng)濟(jì)利益總流出之間的差額。但是，利潤(rùn)的形成不是一個(gè)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)行為，它是由銷貨單位和購(gòu)貨單位兩個(gè)會(huì)計(jì)主體共同構(gòu)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而形成的。因此，看待利潤(rùn)的實(shí)質(zhì)及運(yùn)算方法不能只看待銷貨單位一個(gè)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)行為，無(wú)視購(gòu)貨單位另一個(gè)會(huì)計(jì)主體的存在。而是應(yīng)當(dāng)共同看待兩個(gè)會(huì)計(jì)主體的存在，它們共同構(gòu)成一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而產(chǎn)生利潤(rùn)，這是能否正確認(rèn)識(shí)利潤(rùn)本質(zhì)的關(guān)鍵所在。
當(dāng)銷貨單位向購(gòu)貨單位出售商品時(shí)，銷貨單位獲得的商品價(jià)款，是經(jīng)濟(jì)利益的得到，表現(xiàn)為貨幣資產(chǎn)的增加；而購(gòu)貨單位付出的商品價(jià)款是經(jīng)濟(jì)利益的失去，表現(xiàn)為采購(gòu)資金的減少。購(gòu)貨單位失去的商品價(jià)款也就是采購(gòu)資金，是轉(zhuǎn)化前的價(jià)值形態(tài)，因質(zhì)變而減少，可以用“-”號(hào)表示；銷貨單位得到的商品價(jià)款也就是貨幣資產(chǎn)，是轉(zhuǎn)化后的價(jià)值形態(tài)，因量變而增加，可以用“+”號(hào)表示，由于兩者是等量轉(zhuǎn)化，因此，銷貨單位得到的商品價(jià)款（貨幣資產(chǎn)），等于購(gòu)貨單位失去的采購(gòu)資金。它們?yōu)橐饬x相反，絕對(duì)值相等的關(guān)系。
銷貨單位按商品成本向購(gòu)貨單位發(fā)運(yùn)商品，銷貨單位得到的是商品價(jià)款，而付出的是商品成本，其差額就是交易利潤(rùn)。購(gòu)貨單位付出的是商品價(jià)款，而得到的是商品成本，其差額是交易損失，不過這種交易損失是作為采購(gòu)成本再轉(zhuǎn)嫁到其他購(gòu)貨單位身上，直至最后轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者身上。
銷貨單位向購(gòu)貨單位發(fā)運(yùn)商品，按商品成本計(jì)價(jià)的商品資產(chǎn)是轉(zhuǎn)化前的價(jià)值形態(tài)，因質(zhì)變而減少，是一種失去的價(jià)值量，可用“-”號(hào)表示；銷貨單位得到的是商品價(jià)格，是購(gòu)貨單付出的采購(gòu)資金，是轉(zhuǎn)化前的價(jià)值形態(tài)，因質(zhì)變而減少，是一種失去的價(jià)值量，可以用“-”號(hào)表示。
根據(jù)以上分析，銷貨單位交易利潤(rùn)計(jì)算原理是：銷貨單位獲得的以商品價(jià)款表示的經(jīng)濟(jì)利益流入，是購(gòu)貨單位以商品價(jià)款表示的經(jīng)濟(jì)利益流出，它應(yīng)是一個(gè)負(fù)值?？鄢N貨單位以商品成本表示的經(jīng)濟(jì)利益流出，它也是一個(gè)負(fù)值，其差額為負(fù)差，表示利潤(rùn)，若為正差，表示虧損。因此，利潤(rùn)計(jì)算可用公式表示：
-流入-（-流出）=-利潤(rùn)（+虧損）
由此可以看出，利潤(rùn)的本質(zhì)是一個(gè)負(fù)值，即：銷貨單位獲得購(gòu)貨單位付出的商品價(jià)款大于銷貨單位付給購(gòu)貨單位商品成本之差，若為負(fù)差即為利潤(rùn)，若為正差即為虧損。這種計(jì)算公式是根據(jù)雙重會(huì)計(jì)主體觀，用雙重會(huì)計(jì)主體反映法而必然得出的結(jié)論。
根據(jù)利潤(rùn)的本質(zhì)是一個(gè)負(fù)值的性質(zhì)，決定了其計(jì)算方法如下：
例如，企業(yè)銷售商品一批，價(jià)款80000元，購(gòu)貨單位以轉(zhuǎn)賬支票償付，該批商品成本為50000元，已經(jīng)發(fā)運(yùn)，購(gòu)貨單位已驗(yàn)收入庫(kù)，（暫不涉及增值稅）。
上項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及兩項(xiàng)價(jià)值形態(tài)轉(zhuǎn)化。
其一，銷貨單位收到價(jià)款80000元存入銀行。銷貨單位獲得購(gòu)貨單位付出的商品價(jià)款80000元，是經(jīng)濟(jì)利益流入，購(gòu)貨單位采購(gòu)資金是轉(zhuǎn)化前的價(jià)值形態(tài)，因質(zhì)變而減少，是一種失去的價(jià)值量，可用“-”號(hào)表示；銷貨單位收到的貨幣資產(chǎn)80000元，是轉(zhuǎn)化后的價(jià)值形態(tài)，因量變而增加，是一種得到的量，可用“+”號(hào)表示。會(huì)計(jì)分錄為：
借、收、增：貨幣資產(chǎn) 80000
貸、付、減：購(gòu)貨單位貨款80000
其二，銷貨單位按商品成本50000元發(fā)運(yùn)商品。銷貨單位發(fā)運(yùn)的按商品成本計(jì)價(jià)的商品資產(chǎn)50000元是轉(zhuǎn)化前的價(jià)值形態(tài)，因質(zhì)變而減少，是一種失去的價(jià)值量，可用“-”號(hào)表示；銷貨單位的商品銷售成本50000元，是轉(zhuǎn)化后的價(jià)值形態(tài)，因量變而增加，是一種得到的價(jià)值量，可用“+”號(hào)表示。會(huì)計(jì)分錄為：
借、收、增：商品銷售成本 50000
貸、付、減：商品資產(chǎn) 50000
根據(jù)價(jià)值運(yùn)動(dòng)具有“雙向性”的特點(diǎn)，以上兩項(xiàng)價(jià)值形態(tài)轉(zhuǎn)化，其利潤(rùn)的計(jì)算為：
-80000-（-50000）=-30000（利潤(rùn)）
目前會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)利潤(rùn)的計(jì)算，均按銷貨單位的貨幣資產(chǎn)+80000元，扣除銷貨單位的商品銷售成本+50000元，共差額為+30000元的方法來(lái)計(jì)算的。這種方法只反映“自我”，不反映“他人”，失去“雙向性”的特征。
五、會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)等式存在的誤解
當(dāng)前會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)等式存在許多誤解，會(huì)計(jì)等式的表述方法，也產(chǎn)生一些不當(dāng)?shù)谋硎龇椒āw納起來(lái)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
（一）誤解會(huì)計(jì)等式的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)
當(dāng)前會(huì)計(jì)學(xué)界，均認(rèn)為會(huì)計(jì)等式是由正值的資產(chǎn)和正值的資本共同構(gòu)成的等式關(guān)系，來(lái)解釋該等式的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的，認(rèn)為“資產(chǎn)”和“資本”兩種會(huì)計(jì)要素均為正值。用公式表示即：
資產(chǎn)＝資本
正是因?yàn)檫@種誤解，才導(dǎo)致了其他方面的誤解，例如“雙增加”或“雙減少”，就是因這種誤解而產(chǎn)生的。如果對(duì)這種誤解予以澄清，“雙增加”或“雙減少”的現(xiàn)象即不復(fù)存在。
十五世紀(jì)意大利人巴舒里在其著作中，第一次提出資產(chǎn)＝資本的會(huì)計(jì)等式問題。巴氐在提出這一等式時(shí)，并沒有說(shuō)明該等式的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵和恒等原理，還沒有形成會(huì)計(jì)等式理論。僅僅表示“資產(chǎn)”和“資本”在數(shù)量上是相等的，并沒有認(rèn)定“資產(chǎn)”和“資本”均為正值構(gòu)成的等式關(guān)系。
十九世紀(jì)產(chǎn)生“平衡理論”才把上述會(huì)計(jì)等式解讀為是由正值的資產(chǎn)和正值的資本構(gòu)成的等式關(guān)系。這種解讀是錯(cuò)誤的。
世界是物質(zhì)的，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也是以物質(zhì)運(yùn)動(dòng)為基礎(chǔ)的，物質(zhì)世界不可能出現(xiàn)“雙增加”或“雙減少”，只能是此增彼減，即一增一減。“雙增加”或“雙減少”只是人們的主觀臆想，沒有物質(zhì)基礎(chǔ)。況且，在物質(zhì)運(yùn)動(dòng)過程中，“資本”因轉(zhuǎn)化發(fā)生質(zhì)變而失去，即減少，它是一個(gè)負(fù)值?！百Y產(chǎn)”因轉(zhuǎn)化發(fā)生量變而得到，即增加，它是一個(gè)正值。所以，會(huì)計(jì)等式的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)是指資產(chǎn)和資本是意義相反，絕對(duì)值相等，因等量轉(zhuǎn)化，具有經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的兩個(gè)不同性質(zhì)的價(jià)值量構(gòu)成的等式關(guān)系。不是由均為正值的兩個(gè)性質(zhì)相同的價(jià)值量構(gòu)成的等式關(guān)系。
（二）“平衡理論”誤以會(huì)計(jì)等式為依據(jù)
當(dāng)前會(huì)計(jì)學(xué)界均是按照“平衡論”的觀點(diǎn)，誤把會(huì)計(jì)等式作為復(fù)式記賬法的理論依據(jù)。不但是論據(jù)錯(cuò)誤，也是對(duì)會(huì)計(jì)等式作用的誤解。
“平衡論”以會(huì)計(jì)等式的靜態(tài)平衡和變動(dòng)平衡關(guān)系為基礎(chǔ)，提出：涉及等式兩邊會(huì)計(jì)要素的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，作出“同增”或“同減”的雙重記錄；涉及等式一邊會(huì)計(jì)要素的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，作出有增有減的雙重記錄，每次作出的雙重記錄必須是相等的。由此形成的簿記理論即為“平衡理論”。
這種簿記理論只能被視為是對(duì)記賬技術(shù)作出的技術(shù)性規(guī)范要求，在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須按照上述規(guī)定要求進(jìn)行記賬，既可保持“平衡關(guān)系”不被破壞，又可保證會(huì)計(jì)記錄的正確性。不能被視為是復(fù)式記賬法的理論依據(jù)，因?yàn)椴居浝碚摫仨毮軌蛎鞔_詮釋復(fù)式記賬法的由來(lái)，解釋復(fù)式記賬現(xiàn)象的本質(zhì)，而“平衡論”則僅僅要求如何記賬才能保持“平衡關(guān)系”的不被破壞，并沒有說(shuō)明為什么。所以，“平衡論”以會(huì)計(jì)等式的平衡關(guān)系作為理論依據(jù)是值得商榷的。
第一，“平衡論”背離了簿記理論研究方向。簿記理論只能是以研究經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)律如何導(dǎo)致復(fù)式記賬，揭示經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)律與復(fù)式記賬法的關(guān)系作為研究方向，從而形成簿記理論。不能僅僅是解釋如何進(jìn)行記賬，采取什么記賬技術(shù)，作為自己的理論核心。因?yàn)闀?huì)計(jì)對(duì)象是指經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，不是會(huì)計(jì)等式。不能解釋經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)律與復(fù)式記賬法的關(guān)系，不能說(shuō)明復(fù)式記賬法的根本原因，必然存在理論缺陷。
第二，會(huì)計(jì)等式是復(fù)式記賬法的產(chǎn)物，不是復(fù)式記賬法的理論依據(jù)。會(huì)計(jì)等式是記賬方法發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物，并且，在記賬賬方法發(fā)展較為完善、成熟的情況下產(chǎn)生，無(wú)論是單式記賬法還是復(fù)式記賬法都是如此。可見，會(huì)計(jì)等式只能是記賬方法發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物，它不可能再反過來(lái)成為記賬方法的理論依據(jù)。“平衡論”以會(huì)計(jì)等式作為復(fù)式記賬法的理論依據(jù)，是以自己方法的結(jié)果，證明自己的方法，是一種本末倒置現(xiàn)象。會(huì)計(jì)等式要求復(fù)式記賬，但不能說(shuō)復(fù)式記賬法的理論依據(jù)是會(huì)計(jì)等式。
（三）對(duì)目前會(huì)計(jì)等式剖析
目前會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)等式都表述為：基本會(huì)計(jì)等式是資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，或者是資產(chǎn)=權(quán)益；利潤(rùn)等式是，收入-支出=利潤(rùn)。這些表述方法都是在單一會(huì)計(jì)主體觀念的指導(dǎo)下，從主觀記賬立場(chǎng)出發(fā)，運(yùn)用單一會(huì)計(jì)主體反映法進(jìn)行表述的，存在著一些理論問題和實(shí)踐問題值得商榷。
其一，資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益表述方法不當(dāng)
基本會(huì)計(jì)等式的上述表述方法，與價(jià)值形態(tài)轉(zhuǎn)化規(guī)律相背離，與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的事實(shí)不相符，必然存在一些理論缺陷。
第一，等式右邊的負(fù)債和所有者權(quán)益是兩個(gè)不同性質(zhì)的概念，代表兩個(gè)不同性質(zhì)的量，不具有相加的關(guān)系，不能相加，用這種方法表述的會(huì)計(jì)等式方法不當(dāng)。
負(fù)債是站在服務(wù)會(huì)計(jì)主體立場(chǎng)上，表示自身對(duì)債權(quán)人承擔(dān)的償還義務(wù)，也就是債務(wù)，是對(duì)債務(wù)人自身來(lái)說(shuō)的，這是單一會(huì)計(jì)主體觀的反映，是單一會(huì)計(jì)主體反映法進(jìn)行反映的結(jié)果，它是借入資本反面的含義。而所有者權(quán)益也是單一會(huì)計(jì)主體觀，站在自身立場(chǎng)上，承認(rèn)投資者應(yīng)享有的權(quán)利，或者站在投資者立場(chǎng)上，看待自己對(duì)企業(yè)投資時(shí)，其反面含義是獲得相應(yīng)的權(quán)利。一個(gè)是服務(wù)會(huì)計(jì)主體的“債務(wù)”，即義務(wù)；一個(gè)是投資者應(yīng)享有的“權(quán)益”，即權(quán)利，兩者性質(zhì)不同，代表兩個(gè)不同性質(zhì)的量不能相加。試問，如果相加之后，其“和”是個(gè)什么概念，是個(gè)什么性質(zhì)的量？
第二，負(fù)債和所有者權(quán)益與資產(chǎn)不具有轉(zhuǎn)化關(guān)系，不能以此形成等式。
作為會(huì)計(jì)等式，相關(guān)會(huì)計(jì)要素應(yīng)當(dāng)具有轉(zhuǎn)化關(guān)系才可以形成等式，如果不具有轉(zhuǎn)化關(guān)系形成的等式，只具有數(shù)學(xué)等式的特征，不具有會(huì)計(jì)等式的特征。資產(chǎn)是資本轉(zhuǎn)化的結(jié)果，我們不能說(shuō)自己的資產(chǎn)是自己的負(fù)債轉(zhuǎn)化的結(jié)果，也不能說(shuō)是自己的權(quán)利轉(zhuǎn)化的結(jié)果。負(fù)債和所有者權(quán)益都是資本的反義詞，用以表述資本的反面，根本問題還是資本。當(dāng)投資人對(duì)企業(yè)投入資本時(shí)，他應(yīng)獲得的權(quán)益增加，同時(shí)，企業(yè)的資產(chǎn)增加。從數(shù)學(xué)意義上說(shuō)，等式能夠成立，但它只表示兩個(gè)相等的量構(gòu)成一個(gè)數(shù)學(xué)等式。資產(chǎn)不是由“權(quán)利”轉(zhuǎn)化而來(lái)，只能是由“資本”轉(zhuǎn)化而來(lái)，因此，負(fù)債和所有者權(quán)益與資產(chǎn)不能構(gòu)成會(huì)計(jì)等式。但是，用負(fù)債表示自己在經(jīng)營(yíng)中形成債務(wù)是可以，即以其反面含義去表示正面含義。
第三，資產(chǎn)=權(quán)益是個(gè)數(shù)學(xué)等式，不是會(huì)計(jì)等式。
如果把負(fù)債更改為債權(quán)人權(quán)益，這樣可以和所有者權(quán)益相加，其和就是權(quán)益。一定的權(quán)益對(duì)一定的資產(chǎn)擁有所有權(quán)，因此，資產(chǎn)=權(quán)益等式可以成立。但它只表示資產(chǎn)和權(quán)益所代表的兩個(gè)量具有相等的關(guān)系。不能說(shuō)資產(chǎn)是由權(quán)益轉(zhuǎn)化而來(lái)，權(quán)利不能轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)，它們之間不具有轉(zhuǎn)化關(guān)系。從這個(gè)意義上說(shuō)，它們所構(gòu)成的等式只是一種數(shù)學(xué)等式，而不能成為會(huì)計(jì)等式。其運(yùn)算方法只能是等式兩邊同增或同減，等式一邊是有增有減，這是數(shù)學(xué)等式運(yùn)算方法。
再者，從等式關(guān)系角度來(lái)說(shuō)，當(dāng)投資人對(duì)企業(yè)投入資本時(shí)，一方面表示它的資本減少，另一方面則表示他應(yīng)享有的權(quán)利增加。這種等式關(guān)系是雙增加。但是如果用資本表示等式，由于資本是減少，其等式關(guān)系是一增一減，也就是一正一負(fù)。而前者僅僅是后者的反義表示，實(shí)質(zhì)是后者。所以，不應(yīng)以脫離實(shí)質(zhì)內(nèi)容的相反含義表示方法表示會(huì)計(jì)等式。資產(chǎn)=權(quán)益的等式表述方法不宜被采用。
從以上分析中可以看出，目前對(duì)基本會(huì)計(jì)等式的表述方法，無(wú)論從理論上，還是從會(huì)計(jì)實(shí)踐上來(lái)看，都存在著一定的問題值得商榷，應(yīng)當(dāng)改進(jìn)目前這種表述方法。
其二，收入—支出=利潤(rùn)與實(shí)質(zhì)不符
單一會(huì)計(jì)主體觀下的單一會(huì)計(jì)主體反映法認(rèn)為，一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都是以“我”為主，視一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都是“我”這一個(gè)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)行為。認(rèn)為當(dāng)“我”的貨幣資產(chǎn)增加時(shí)，是因?yàn)椤拔摇钡氖杖朐黾拥慕Y(jié)果。其實(shí)，作為服務(wù)會(huì)計(jì)主體來(lái)說(shuō)，它所能增加的只能是貨幣資產(chǎn)，而“收入”增加只是一種虛設(shè)，是一種臆想。事實(shí)是銷貨單位貨幣資產(chǎn)增加是因?yàn)橘?gòu)貨單位采購(gòu)資金減少的結(jié)果。公式中不能以虛設(shè)的“收入”扣除自己實(shí)際的支出，這種表述方法不切實(shí)際。
另外，如果表示一種動(dòng)向，收入這個(gè)概念不如流入這個(gè)概念更具有動(dòng)向性。流入是從外部進(jìn)來(lái)，而收入只是表示自己。在這筆銷售業(yè)務(wù)中，“流入”是表示購(gòu)貨單位減少的采購(gòu)資金，對(duì)銷貨單位來(lái)說(shuō)是“流入”。從復(fù)式記賬法的特征來(lái)看，當(dāng)銷貨單位貨幣資產(chǎn)增加時(shí)，必有其另一個(gè)側(cè)面，那就是銷貨單位經(jīng)濟(jì)利益的流入，表示其來(lái)源方向，所以，流入是一負(fù)值。因此，利潤(rùn)的本質(zhì)是一個(gè)負(fù)值。
但是，人們習(xí)慣于表示利潤(rùn)時(shí)，總是站在銷貨單位一方立場(chǎng)上，看待自己增加的經(jīng)濟(jì)利益。用這種思維方式表述利潤(rùn)是可以的，計(jì)算公式應(yīng)為：
銷貨單位貨幣資產(chǎn)—銷貨單位商品資產(chǎn)=利潤(rùn)資產(chǎn)
所謂貨幣資產(chǎn)是指以商品價(jià)格表示的商品價(jià)款，也就是銷貨單位收到的商品價(jià)款；所謂商品資產(chǎn)是指以商品成本表示的商品銷售成本。這樣以價(jià)款扣除成本后的差額若為正數(shù)，即為利潤(rùn)，若為負(fù)數(shù)則為虧損，符合人們的習(xí)慣。但這種表述方法不能表示銷售活動(dòng)是由購(gòu)銷雙方面?zhèn)€當(dāng)事人共同構(gòu)成的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而只能表示銷貨單位自己一方的經(jīng)濟(jì)行為，與銷售活動(dòng)事實(shí)不符。
從以上分析中可以看出，以收入 — 支出=利潤(rùn)的公式，有許多不妥之處，應(yīng)當(dāng)更新人們的習(xí)慣觀念，更改利潤(rùn)等式的表述方法。
河南財(cái)經(jīng)學(xué)院
魯廣信
2004年3月2日
（四）會(huì)計(jì)主體與簿記理論
一、會(huì)計(jì)主體與會(huì)計(jì)主體反映法
會(huì)計(jì)主體與簿記理論從表面上看似乎是兩個(gè)毫不相干的概念，其實(shí)，如何反映會(huì)計(jì)主體，或者說(shuō)對(duì)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行反映的方法不同，影響著簿記理論的建立，它們之間呈現(xiàn)著因果關(guān)系，對(duì)會(huì)計(jì)主體有著什么樣的反映方法，決定著什么樣的簿記理論體系。如何反映會(huì)計(jì)主體是個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)踐問題，簿記理論則是對(duì)實(shí)踐的總結(jié)。實(shí)踐決定理論，理論說(shuō)明實(shí)踐。所謂會(huì)計(jì)主體反映法是會(huì)計(jì)在反映會(huì)計(jì)主體時(shí)，怎樣解決會(huì)計(jì)主體在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的不同地位和不同作用而采用的表現(xiàn)手段。而簿記理論是解決會(huì)計(jì)在實(shí)踐中提出的問題而給予理論上的解釋和說(shuō)明?？梢姡鯓臃从硶?huì)計(jì)主體也就是會(huì)計(jì)主體反映法在一定程度上影響著建立什么樣的簿記理論體系。但長(zhǎng)期以來(lái)，會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)它們之間的關(guān)系研究甚少，對(duì)會(huì)計(jì)主體反映方法也無(wú)人談及，對(duì)會(huì)計(jì)主體反映法如何決定著簿記理論研究者更少。實(shí)踐證明，這是簿記理論發(fā)展中亟待解決的實(shí)踐問題和理論問題。
所謂會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)為之服務(wù)的特定經(jīng)濟(jì)單位或經(jīng)濟(jì)實(shí)體，也就是指會(huì)計(jì)為之服務(wù)的客體。
任何經(jīng)濟(jì)單位必有會(huì)計(jì)，而會(huì)計(jì)必須寓于一定的經(jīng)濟(jì)單位，服務(wù)于一定的經(jīng)濟(jì)單位才得以存在。會(huì)計(jì)只有為特定的經(jīng)濟(jì)單位服務(wù)，屬于特定經(jīng)濟(jì)單位的一部分，特定經(jīng)濟(jì)單位才是會(huì)計(jì)主體。因此，會(huì)計(jì)為之服務(wù)的具體經(jīng)濟(jì)單位只能是一個(gè)，一個(gè)經(jīng)濟(jì)單位也只能有一種會(huì)計(jì)。
大量、繁多的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不一定局限于本單位自己，有相當(dāng)多的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)既涉及本單位一個(gè)會(huì)計(jì)主本，同時(shí)又涉及另一個(gè)單位另一個(gè)會(huì)計(jì)主體。就是說(shuō)，這種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)涉及兩個(gè)會(huì)計(jì)主體。在這種情況下，兩個(gè)會(huì)計(jì)主體在這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的地位不同、作用不同，怎樣區(qū)別它們，會(huì)計(jì)如何反映它們，有必要對(duì)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行分類后給予認(rèn)識(shí)。
按會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)象不同，會(huì)計(jì)主體在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的地位和作用不同，可分為服務(wù)會(huì)計(jì)主體和相關(guān)會(huì)計(jì)主體兩種。
所謂服務(wù)會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)為之服務(wù)的客體，也就是通常泛指的會(huì)計(jì)主體；所謂相關(guān)會(huì)計(jì)主體是指在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中與服務(wù)會(huì)計(jì)主體相關(guān)聯(lián)，在同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的另一個(gè)會(huì)計(jì)主體。服務(wù)會(huì)計(jì)主體只有一個(gè)，而相關(guān)會(huì)計(jì)主體可以是多個(gè)，可隨經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的變化而變化，是不固定的會(huì)計(jì)主體。例如：公司銷售商品給購(gòu)貨單位，會(huì)計(jì)在處理這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，視“公司”為服務(wù)會(huì)計(jì)主體，而“購(gòu)貨單位”是相關(guān)會(huì)計(jì)主體。
對(duì)會(huì)計(jì)主體為什么作如此分類呢？首先，是因?yàn)橛行┙?jīng)濟(jì)活動(dòng)客觀上是由兩個(gè)或兩個(gè)以上會(huì)計(jì)主體共同構(gòu)成的，缺一則不可。在反映這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，不能只反映服務(wù)會(huì)計(jì)主體而無(wú)視另一個(gè)相關(guān)會(huì)計(jì)主體的存在，其結(jié)果是不能反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全部?jī)?nèi)容；其次，是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)均有“來(lái)龍”和“去脈”，由兩者共同構(gòu)成一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。當(dāng)“來(lái)龍”代表一個(gè)會(huì)計(jì)主體時(shí)，“去脈”就是另一個(gè)會(huì)計(jì)主體，會(huì)計(jì)在反映“來(lái)龍”時(shí)，就不能不反映“去脈”，反之亦然。所以，會(huì)計(jì)在反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，不能不重新認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)主體在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的不同地位和不同作用，以便確定為誰(shuí)服務(wù)，也就是服務(wù)對(duì)象，然后再確定誰(shuí)是相關(guān)會(huì)計(jì)主體。服務(wù)會(huì)計(jì)主體在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中處于主導(dǎo)地位，是促使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的會(huì)計(jì)主體，而相關(guān)會(huì)計(jì)主體則處于被動(dòng)地位，是協(xié)助經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的作用。當(dāng)然，會(huì)計(jì)首先為服務(wù)會(huì)計(jì)主體提供會(huì)計(jì)服務(wù)，相關(guān)會(huì)計(jì)體是在反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，給予輔助性的反映，以示其存在。
所謂會(huì)計(jì)主體反映法是指會(huì)計(jì)在反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，對(duì)服務(wù)會(huì)計(jì)主體和相關(guān)會(huì)計(jì)主體在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的不同地位和不同作用，如何給予記錄而采用的方法和手段。包括：?jiǎn)我粫?huì)計(jì)主體反映法和雙重會(huì)計(jì)主體反映法兩種。
所謂單一會(huì)計(jì)主體反映法是指在反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，無(wú)論涉及一個(gè)還是兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，會(huì)計(jì)只反映其中一個(gè)服務(wù)會(huì)計(jì)主體，不反映相關(guān)會(huì)計(jì)主體而形成的記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的方法。這種反映方法是自從會(huì)計(jì)產(chǎn)生到目前為止均是按這種反映方法記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的。采用這種反映方法者認(rèn)為：既然會(huì)計(jì)只能為一個(gè)服務(wù)會(huì)計(jì)主體服務(wù)，在記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)也只能反映一個(gè)服務(wù)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)行為，對(duì)另一個(gè)相關(guān)會(huì)計(jì)主體沒有必要同時(shí)給予反映。即便是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)涉及到相關(guān)會(huì)計(jì)主體，也要站在服務(wù)會(huì)計(jì)主體自身的立場(chǎng)上，從自身出發(fā)，解釋為自身一個(gè)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)行為。不考慮另一個(gè)相關(guān)會(huì)計(jì)主體。如：企業(yè)銷售商品收到購(gòu)貨單位支付的價(jià)款入銀行。解釋為企業(yè)“銀行存款”增加，同時(shí)企業(yè)“收入”增加，不去分析購(gòu)貨單位采購(gòu)資金的減少。這種反映方法的基本特征是：以“我”為主，只反映“自我”，不反映“他人”。這種反映方法的優(yōu)點(diǎn)是能夠使復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)簡(jiǎn)單化，因此，會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)便。因?yàn)樗豢础白约骸保豢础八恕?，就減少了反映另一個(gè)相關(guān)會(huì)計(jì)主體的復(fù)雜性和會(huì)計(jì)記錄的多面性。這種反映方法的主要缺點(diǎn)就是使會(huì)計(jì)記錄人為地將服務(wù)會(huì)計(jì)主體與相關(guān)會(huì)計(jì)主體割裂開來(lái)，無(wú)視相關(guān)會(huì)計(jì)主體的存在，與客觀事實(shí)不符，與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)容不符，帶有明顯的人為虛構(gòu)性。由于復(fù)式記賬法要求會(huì)計(jì)記錄“雙重性”的特點(diǎn)，與單一會(huì)計(jì)主體反映法只反映一個(gè)服務(wù)會(huì)計(jì)主體相矛盾，就必然會(huì)出現(xiàn)“雙增加”現(xiàn)象。這是典型的人為虛構(gòu)，與此所形成的簿記理論也帶有明顯的片面性和虛構(gòu)性。因?yàn)槲镔|(zhì)世界不可能出現(xiàn)“雙增加”或“雙減少”現(xiàn)象。
所謂雙重會(huì)計(jì)主體反映法是指在反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，對(duì)涉及兩個(gè)會(huì)計(jì)主體的業(yè)務(wù)，既反映服務(wù)會(huì)計(jì)主體，同時(shí)，又反映相關(guān)會(huì)計(jì)主體，兩個(gè)會(huì)計(jì)主體都給予反映的方法。這種反映方法目前還只能是正在醞釀、探討中的方法，現(xiàn)在會(huì)計(jì)實(shí)踐還沒有運(yùn)用和證實(shí)。這種方法最基本的特征就是會(huì)計(jì)記錄中，同時(shí)出現(xiàn)服務(wù)會(huì)計(jì)主體和相關(guān)會(huì)計(jì)主體兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，當(dāng)然是以服務(wù)會(huì)計(jì)主體為主，相關(guān)會(huì)計(jì)主體為輔，在會(huì)計(jì)記錄中能看到相關(guān)會(huì)計(jì)主體的影子。例如：企業(yè)從銀行獲得貸款又存入銀行。在雙重會(huì)計(jì)主體反映法的會(huì)計(jì)記錄中，既計(jì)入企業(yè)這個(gè)服務(wù)會(huì)計(jì)主體“銀行存款”增加，同時(shí)，計(jì)入開戶銀行這個(gè)相關(guān)會(huì)計(jì)主體“信貸資金”減少兩個(gè)主體。“我”之所得，正是“他”之所失，不可能都“得”，也不可能都“失”，只有一得一失。這種反映方法最大的優(yōu)點(diǎn)就是能夠全面、真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全貌，符合客觀實(shí)際情況，符合物質(zhì)運(yùn)動(dòng)中數(shù)量此增彼減的變化規(guī)律，使服務(wù)會(huì)計(jì)主體與相關(guān)會(huì)計(jì)主體統(tǒng)一起來(lái)。這種反映方法的缺點(diǎn)主要表現(xiàn)在會(huì)計(jì)記錄的復(fù)雜性、觀察經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多面性等方面。
由于需要反映兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，在賬戶設(shè)置、賬戶結(jié)構(gòu)、戶對(duì)應(yīng)關(guān)系、會(huì)計(jì)記錄對(duì)應(yīng)性等方面，都會(huì)帶來(lái)難以理解和處理的復(fù)雜性、多面性。增加了處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的難度。但是，這種反映方法可使會(huì)計(jì)記錄的“雙重性”，與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的“雙關(guān)性”保持一致，與此建立起來(lái)的簿記理論能夠客觀、真實(shí)地解釋經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“來(lái)龍”、“去脈”，避免多面性、主觀性和虛構(gòu)性。
二、會(huì)計(jì)主體反映法決定簿記理論
從以上分析中可以看出，會(huì)計(jì)主體只能解決會(huì)計(jì)為誰(shuí)服務(wù)問題，也就是服務(wù)對(duì)象問題，它所要解決的是會(huì)計(jì)服務(wù)空間、范圍，它并不解決如何反映會(huì)計(jì)主體，它也不限制、規(guī)定會(huì)計(jì)主體反映方法，它們是兩個(gè)問題。我們不能以此規(guī)定會(huì)計(jì)為服務(wù)會(huì)計(jì)主體提供會(huì)計(jì)服務(wù)，就必須只能反映這一個(gè)會(huì)計(jì)主體。會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)象與會(huì)計(jì)主體反映法兩者有聯(lián)系，并不對(duì)立，也不矛盾。長(zhǎng)期以來(lái)，會(huì)計(jì)學(xué)界總是以會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)象代替反映方法。會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)象只能是一個(gè)，會(huì)計(jì)主體反映法包括單一會(huì)計(jì)主體反映法和雙重會(huì)計(jì)主體反映法。當(dāng)前會(huì)計(jì)學(xué)界所建立的簿記理論，都是在單一會(huì)計(jì)主體反映法的基礎(chǔ)上建立起來(lái)的，忽視了雙重會(huì)計(jì)主體反映法對(duì)簿記理論的影響。
會(huì)計(jì)主體反映法影響簿記理論，簿記理論是建立在會(huì)計(jì)主體反映法的基礎(chǔ)上而形成的，用以解釋和說(shuō)明會(huì)計(jì)行為的理論。在單一會(huì)計(jì)主體反映法條件下，形成從歷史上到現(xiàn)在各種簿記理論，如：“借主、貸主說(shuō)”、“擬人說(shuō)”、“混合說(shuō)”直至“靜態(tài)說(shuō)”。如果說(shuō)“借主、貸主說(shuō)”還有一點(diǎn)雙重會(huì)計(jì)主體反映法的影子的話，因?yàn)檫@種學(xué)說(shuō)認(rèn)為有“借主”，必有“貸主”，即兩個(gè)會(huì)計(jì)主體。到了“靜態(tài)說(shuō)”，相關(guān)會(huì)計(jì)主體連一點(diǎn)影子也見不到，被拋棄得無(wú)影無(wú)蹤。這種學(xué)說(shuō)認(rèn)為一切都是“我”這一個(gè)會(huì)計(jì)主體的行為，什么“我”的資產(chǎn)增加，同時(shí)，“我”的負(fù)債增加或收入增加，絕對(duì)不看相關(guān)會(huì)計(jì)主體。在雙重會(huì)計(jì)主體反映法條件下，可形成與前者不同的另外的簿記理論，即“價(jià)值運(yùn)動(dòng)復(fù)式記賬理論”簡(jiǎn)稱“價(jià)值運(yùn)動(dòng)論”。
這種學(xué)說(shuō)雖然是正在形成和探討之中的理論，但它是從總結(jié)價(jià)值運(yùn)動(dòng)規(guī)律，運(yùn)用雙重會(huì)計(jì)主體反映法的基礎(chǔ)上形成的，使得復(fù)式記賬法的“雙重記錄”與雙重會(huì)計(jì)主體反映法的“雙關(guān)性”保持一致，也就是復(fù)式記賬法+雙重會(huì)計(jì)主體反映法。作到了記賬方法與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)踐際情況保持一致，使簿記理論向前發(fā)展了一大步。
會(huì)計(jì)主體反映法的差異，導(dǎo)致簿記理論的差異，主要表現(xiàn)在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)方法的差異方面，也表現(xiàn)在簿記理論對(duì)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)方法的解釋和說(shuō)明的不同，可舉例說(shuō)明如下：
例1：公司從銀行獲得貸款300000元入銀行。
這項(xiàng)業(yè)務(wù)涉及兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，即會(huì)計(jì)為之服務(wù)的“公司”是服務(wù)會(huì)計(jì)主體；業(yè)務(wù)相關(guān)的“銀行”是相關(guān)會(huì)計(jì)主體。“銀行”相關(guān)會(huì)計(jì)主體是這筆貸款的“來(lái)龍”；“公司”服務(wù)會(huì)計(jì)主體是這筆貸款的“去脈”。按照復(fù)式記賬法的要求，必須同時(shí)反映構(gòu)成這筆業(yè)務(wù)的兩個(gè)方面，就是“公司”的存款是從哪里來(lái)的？“銀行”的信貸資金是到哪里去的？在單一會(huì)計(jì)主體反映法條件下，由于只反映“自我”（公司），不反映“他人”（銀行），所以，相關(guān)簿記理論就不得不為“公司”自己再虛構(gòu)另一個(gè)方面也就是“負(fù)債”，這樣才能按復(fù)式記賬法的要求，作出“雙重記錄”。就是“我”的銀行存款這項(xiàng)資產(chǎn)增加300000元，同時(shí)“我”的短期借款這項(xiàng)負(fù)債增加300000元，形成所謂“雙增加”的會(huì)計(jì)記錄。把構(gòu)成這項(xiàng)業(yè)務(wù)的相關(guān)會(huì)計(jì)主體（銀行）拋棄得無(wú)蹤無(wú)影。這種理論的錯(cuò)誤就在于“公司”銀行存款的增加不是由“公司”自己的債務(wù)轉(zhuǎn)化而來(lái)的，它否認(rèn)了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生是由資金形態(tài)相互轉(zhuǎn)化的結(jié)果這個(gè)事實(shí)，而以想當(dāng)然的臆想、虛構(gòu)解釋經(jīng)濟(jì)活動(dòng)現(xiàn)象，與事實(shí)不符。這項(xiàng)“雙增加”會(huì)計(jì)記錄方法的錯(cuò)誤，就在于它否認(rèn)了“公司”銀行存款的增加，正是“銀行”信貸資金減少的結(jié)果。只能是此增彼減，不可能是“雙增加”。這與物質(zhì)運(yùn)動(dòng)變化中只有此增彼減的量變規(guī)律相背離。
例2：公司銷售商品一批，價(jià)款40000元由購(gòu)貨單位以轉(zhuǎn)賬支票償付，款項(xiàng)已存入銀行。
這項(xiàng)業(yè)務(wù)涉及兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，即“公司”自己是服務(wù)會(huì)計(jì)主體，“購(gòu)貨單位”是相關(guān)會(huì)計(jì)主體?！百?gòu)貨單位”是這項(xiàng)存款的“來(lái)龍”，“公司”的開戶銀行是這項(xiàng)存款的“去脈”。按照復(fù)式記賬法的要求，必須作出“雙重記錄”。在單一會(huì)計(jì)主體反映法條件下，只能反映“公司”自己，不反映“購(gòu)貨單位”這個(gè)相關(guān)會(huì)計(jì)主體?，F(xiàn)行簿記理論只能為“公司”自己再虛構(gòu)一個(gè)“收入”，從而形成“公司”自己的銀行存款增加，同時(shí)，“公司”自己的“收入”增加，所謂“雙增加”的會(huì)計(jì)記錄。同樣“購(gòu)貨單位”這個(gè)相會(huì)計(jì)主體被拋棄了。這樣處理的結(jié)果是將構(gòu)成這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的兩個(gè)會(huì)計(jì)主體人為地割裂開來(lái)，只反映其中一個(gè)服務(wù)會(huì)計(jì)主體，帶有明顯地片面性和虛構(gòu)性。這種記錄犯的同樣錯(cuò)誤是，“公司”自己的銀行存款不是“公司”自己的“收入”轉(zhuǎn)化而來(lái)的，而是由購(gòu)貨單位的采購(gòu)資金轉(zhuǎn)化而來(lái)。同時(shí)“公司”銀行存款的增加，正是“購(gòu)貨單位”采購(gòu)資金減少的結(jié)果。不可能“雙增加”。
所以，對(duì)由兩個(gè)會(huì)計(jì)主體共同構(gòu)成一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，由于它們?cè)诮?jīng)濟(jì)活動(dòng)中的地位不同、作用不同、會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)象不同，不能采用單一會(huì)計(jì)主體反映法只反映其中一個(gè)服務(wù)會(huì)計(jì)主體，而不反映與之相關(guān)聯(lián)的相關(guān)會(huì)計(jì)主體。這樣處理的結(jié)果帶有明顯的理論錯(cuò)誤和方法錯(cuò)誤。
至于投資者投入資本的例題，由于“實(shí)收資本”相當(dāng)于“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，可按例2考慮，不再舉例。
對(duì)以上兩筆例題，如果按雙重會(huì)計(jì)主體反映法處理以上兩筆業(yè)務(wù)，就會(huì)形成不同的處理方法和不同的簿記理論。
例1：“公司”與“銀行”均屬于構(gòu)成這筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，如果按雙重會(huì)計(jì)主體反映法反映這筆業(yè)務(wù)，是以反映“公司”這個(gè)服務(wù)會(huì)計(jì)主體為主，同時(shí)也要反映“銀行”這個(gè)相關(guān)會(huì)計(jì)主體為輔?！肮尽便y行存款增加，正是“銀行”信貨資金減少的結(jié)果?！肮尽便y行存款正是由“銀行”信貨資金轉(zhuǎn)化而來(lái)。會(huì)計(jì)處理方法是一方面反映“公司”銀行存款增加，同時(shí)另一方面反映“銀行”信貸資金減少，在此基礎(chǔ)上形成的薄記理論認(rèn)為，“公司”銀行存款是由“銀行”信貸資金轉(zhuǎn)化而來(lái)，所以，可以作成“雙重記錄”，這也體現(xiàn)了雙重會(huì)計(jì)主體反映法的“雙關(guān)性”。會(huì)計(jì)處理方法與實(shí)際情況一致，簿記理論與會(huì)計(jì)處理方法一致。
例2：“公司”是服務(wù)會(huì)計(jì)主體，“購(gòu)貨單位”是相關(guān)會(huì)計(jì)主體?！肮尽便y行存款的增加，正是“購(gòu)貨單位”采購(gòu)資金減少的結(jié)果，“公司”的銀行存款是由“購(gòu)貨單位”采購(gòu)資金轉(zhuǎn)化而來(lái)。會(huì)計(jì)處理方法是一方面反映“公司”銀行存款增加，同時(shí)，另一方面反映“購(gòu)貨單位”采購(gòu)資金減少，由此而形成的簿記理論認(rèn)為：“公司”銀行存款是由“購(gòu)貨單位”采購(gòu)資金轉(zhuǎn)化而來(lái)。這樣，會(huì)計(jì)記錄的“雙重性”與雙重會(huì)計(jì)主體反映法的“雙關(guān)性”保持一致。同時(shí)，也與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)際情況保持一致。
三、建立雙重會(huì)計(jì)主體反映法的必要性。
從以上兩筆例題中可以看出，會(huì)計(jì)主體反映法決定著簿記量論。因?yàn)闀?huì)計(jì)主體反映方法本身要求給予會(huì)計(jì)記錄理論上的說(shuō)明和解釋，在此基礎(chǔ)上形成的簿記理論當(dāng)然與會(huì)計(jì)主體反映法保持一致。在單一會(huì)計(jì)主體反映法條件下，由于只反映“自我”這一個(gè)服務(wù)會(huì)計(jì)主體，不反映“他人”另一個(gè)相關(guān)會(huì)計(jì)主體，脫離了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)際情況，違反了客觀事物的本來(lái)面目，形成某個(gè)方面的虛構(gòu)現(xiàn)象，當(dāng)然也形成簿記理論的虛構(gòu)性。
如果在雙重會(huì)計(jì)主體反映法條件下，既反映“自我”服務(wù)會(huì)計(jì)主體，同時(shí)又反映“他人”相關(guān)會(huì)計(jì)主體，決不可能出現(xiàn)“雙增加”現(xiàn)象，一律是此增彼減即一增一減，根本談不上虛構(gòu)問題，完全是按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況進(jìn)行反映的。這樣處理的結(jié)果是與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)際情況保持一致，與復(fù)式記賬法的“雙重記錄”保持一致。由此而形成的簿記理論能夠按照經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本來(lái)面目經(jīng)予解釋和說(shuō)明，不帶有任何虛構(gòu)性。盡管這種理論目前正處在探討之中，但它以自身的正確性和客觀公正性顯示自己的優(yōu)越性。因此，應(yīng)當(dāng)努力建立雙重會(huì)計(jì)主體反映法。
河南財(cái)經(jīng)學(xué)院
魯廣信
（五）價(jià)值運(yùn)動(dòng)簿記理論主要成果概要
價(jià)值運(yùn)動(dòng)理論從研究?jī)r(jià)值運(yùn)動(dòng)規(guī)律入手， 發(fā)現(xiàn)價(jià)值運(yùn)動(dòng)規(guī)律的基本特征決定復(fù)式記賬法的基本特征，價(jià)值運(yùn)動(dòng)規(guī)律導(dǎo)致復(fù)式記賬。因此，復(fù)式記賬法的理論依據(jù)是價(jià)值運(yùn)動(dòng)規(guī)律，由此而形成的簿記理論稱為價(jià)值運(yùn)動(dòng)理論。
價(jià)值運(yùn)動(dòng)理論的出現(xiàn)在簿記理論研究方面，取得以下重要成果，可歸納為“四創(chuàng)新”、“四突破”、“四澄清”、“三統(tǒng)一”。
一、“四創(chuàng)新”
所謂“四創(chuàng)新”是指在簿記理論研究方面，提出從未出現(xiàn)過的創(chuàng)新性理論，是對(duì)簿記理論的重要發(fā)展，是對(duì)簿記理論體系的重要豐富。包括：價(jià)值運(yùn)動(dòng)簿記理論；價(jià)值運(yùn)動(dòng)等量轉(zhuǎn)化定律；主觀記賬立場(chǎng)與客觀記賬立場(chǎng)；會(huì)計(jì)主體的單一反映法和雙重反映法。稱為“四創(chuàng)新”。
（一）價(jià)值運(yùn)動(dòng)簿記理論
筆者以動(dòng)態(tài)觀念，從研究社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)入手，探尋價(jià)值運(yùn)動(dòng)規(guī)律性，發(fā)現(xiàn)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的基本特征決定復(fù)式記賬法的基本特征；價(jià)值運(yùn)動(dòng)規(guī)律導(dǎo)致復(fù)式記賬；價(jià)值運(yùn)動(dòng)規(guī)律與復(fù)式記賬法的有機(jī)結(jié)合形成價(jià)值運(yùn)動(dòng)簿記理論。這種理論認(rèn)為：經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都表現(xiàn)為價(jià)值運(yùn)動(dòng)，這種運(yùn)動(dòng)具有規(guī)律性，一定量的具體的轉(zhuǎn)化前的價(jià)值形態(tài)，作為運(yùn)動(dòng)的“起點(diǎn)”，是轉(zhuǎn)化的“出口”，因轉(zhuǎn)化發(fā)生質(zhì)變，因質(zhì)變而減少、意味著失去，是客觀上的消失，用借、收、增記賬符號(hào)表示，通過運(yùn)動(dòng)方式的作用，等量地轉(zhuǎn)化為一定量的具體的轉(zhuǎn)化后的價(jià)值形態(tài)，作為運(yùn)動(dòng)的“終點(diǎn)”，是轉(zhuǎn)化的“入口”，因轉(zhuǎn)化發(fā)生量變，因量變而增加，意味著得到，是客觀上的存在，用貸、付、減記賬符號(hào)表示。因?yàn)槊宽?xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都是有“起點(diǎn)”必有“終點(diǎn)”，有“出口”必有“入口”而且是等量轉(zhuǎn)化。所以，每反映一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)必然作成有借必有貸，有收必有付、有增必有減而且金額必相等的雙重記錄，這種記賬的方法當(dāng)然是復(fù)式記賬法。由此而形成的簿記理論即為價(jià)值運(yùn)動(dòng)簿記理論。
（二）價(jià)值運(yùn)動(dòng)等量轉(zhuǎn)化定律
價(jià)值是運(yùn)動(dòng)的，這種運(yùn)動(dòng)以它自己所特有的運(yùn)動(dòng)方式在運(yùn)動(dòng)，并具有規(guī)律性：每次價(jià)值運(yùn)動(dòng)都是由轉(zhuǎn)化前的價(jià)值形態(tài)向轉(zhuǎn)化后的價(jià)值形態(tài)轉(zhuǎn)化，構(gòu)成轉(zhuǎn)化“二元素”；價(jià)值運(yùn)動(dòng)表現(xiàn)為一定的價(jià)值形態(tài)由“起點(diǎn)”向“終點(diǎn)”運(yùn)動(dòng)，構(gòu)成運(yùn)動(dòng)“軌跡”；價(jià)值形態(tài)轉(zhuǎn)化表現(xiàn)為由“出口”向“入口”轉(zhuǎn)化，構(gòu)成轉(zhuǎn)化的“方向性”；轉(zhuǎn)化前價(jià)值形態(tài)因質(zhì)變而減少的量等于轉(zhuǎn)化后價(jià)值形態(tài)因量變而增加的量，構(gòu)成“等量轉(zhuǎn)化”。由于價(jià)值運(yùn)動(dòng)的這種規(guī)律性，決定著復(fù)式記賬借貸平衡；會(huì)計(jì)等式平衡。
（三）主觀記賬立場(chǎng)與客觀記賬立場(chǎng)
人們?cè)谟^察經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，處理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，總會(huì)涉及到記賬觀點(diǎn)、記賬立場(chǎng)問題。不同的立場(chǎng)、觀點(diǎn)決定著不同的簿記理論和記賬方法。筆者在研究簿記理論時(shí)，發(fā)現(xiàn)簿記理論與記賬立場(chǎng)、記賬觀點(diǎn)關(guān)系密切，理論受立場(chǎng)、觀點(diǎn)制約。但它卻一直被人們所忽視，是個(gè)未被人們提及的問題。
當(dāng)今會(huì)計(jì)界在觀察、處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，均是主觀記賬立場(chǎng)、主觀記賬觀點(diǎn)，是“靜態(tài)說(shuō)”得以形成的根源之一。主要特征是以“我”為主，從“我”出發(fā)，只看“自我”不看“他人”。與此相反是客觀記賬立場(chǎng)、客觀記賬觀點(diǎn)。主要特征是既看“自己”又看“他人”。由于立場(chǎng)、觀點(diǎn)的差別，形成兩種簿記理論體系，即“靜態(tài)說(shuō)”和價(jià)值運(yùn)動(dòng)簿記理論。
（四）會(huì)計(jì)主體的單一反映法和雙重反映法
會(huì)計(jì)為特定的經(jīng)濟(jì)單位提供會(huì)計(jì)服務(wù)這是肯定的，但是，會(huì)計(jì)為會(huì)計(jì)主體服務(wù)與會(huì)計(jì)怎樣反映會(huì)計(jì)主體是兩回事。不能說(shuō)會(huì)計(jì)為一定的會(huì)計(jì)主體服務(wù)，在反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，就必須而且只能反映這一個(gè)會(huì)計(jì)主體，不顧另一個(gè)會(huì)計(jì)主體客觀存在的事實(shí)。會(huì)計(jì)在為會(huì)計(jì)主體服務(wù)時(shí)，也不妨礙它既反映服務(wù)會(huì)計(jì)主體，又反映相關(guān)會(huì)計(jì)主體。事實(shí)上有許多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)既涉及服務(wù)會(huì)計(jì)主體，又涉及相關(guān)會(huì)計(jì)主體。
在反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，只反映其中一個(gè)服務(wù)會(huì)計(jì)主體而不反映另一個(gè)相關(guān)會(huì)計(jì)主體的存在，稱為單一會(huì)計(jì)主體反映法；如果既反映服務(wù)會(huì)計(jì)主體又反映相關(guān)會(huì)計(jì)主體稱為雙重會(huì)計(jì)主體反映法。兩種不同的會(huì)計(jì)主體反映法也會(huì)影響著簿記理論和記賬方法的不同。
當(dāng)前會(huì)計(jì)界均是單一會(huì)計(jì)主體反映法，只反映服務(wù)會(huì)計(jì)主體自己的會(huì)計(jì)行為，不考慮相關(guān)會(huì)計(jì)主體的客觀存在。所以就必然會(huì)出現(xiàn)所謂“雙增加”的情況。認(rèn)為“我”的資產(chǎn)增加時(shí)，“我”的負(fù)債也同時(shí)增加、或“我”的收入同時(shí)增加、或投資人的權(quán)益增加。如果按雙重會(huì)計(jì)主體反映法反映兩個(gè)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)行為，就不會(huì)出現(xiàn)“雙增加”的情況，只能是此增彼減，即一增一減的現(xiàn)象。就是“我”之所得正是“他人”之所失。
由于對(duì)會(huì)計(jì)主體反映方法的不同，其結(jié)果形成兩種簿記理論體系。價(jià)值運(yùn)動(dòng)簿記理論是雙重會(huì)計(jì)主體反映法。“靜態(tài)說(shuō)”是單一會(huì)計(jì)主體反映法。
二、“四突破”
所謂“四突破”是指對(duì)現(xiàn)有簿記理論中的某些問題，突破其原有觀念束縛，重新進(jìn)行更新性的解釋和說(shuō)明，形成新的概念，成為新簿記理論體系的組成部分。由于對(duì)原有觀念的突破，促使簿記理論研究取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展成為可能，為新簿記理論的形成奠定理論基礎(chǔ)。包括：基本會(huì)計(jì)等式的實(shí)質(zhì)；利潤(rùn)的本質(zhì)是一個(gè)負(fù)值；經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的量變關(guān)系是此增彼減的規(guī)律；借貸記賬符號(hào)是單一含義。
（一） 基本會(huì)計(jì)等式的實(shí)質(zhì)
當(dāng)今簿記理論中存在一些理論缺陷，不能正確地給予解釋和說(shuō)明，其根本原因是由于對(duì)基本會(huì)計(jì)等式本質(zhì)認(rèn)識(shí)不正確造成的。這個(gè)問題不解決，簿記理論研究無(wú)法獲得突破性進(jìn)展。
價(jià)值運(yùn)動(dòng)理論認(rèn)為，價(jià)值形態(tài)之間是一種等量轉(zhuǎn)化關(guān)系，轉(zhuǎn)化前的價(jià)值量等于轉(zhuǎn)化后的價(jià)值量，會(huì)計(jì)等式是由于價(jià)值形態(tài)的等量轉(zhuǎn)化所形成的，因此，價(jià)值形態(tài)等量轉(zhuǎn)化是會(huì)計(jì)等式的平衡原理。會(huì)計(jì)等式的本質(zhì)也是由價(jià)值形態(tài)轉(zhuǎn)化的性質(zhì)決定的。轉(zhuǎn)化前的價(jià)值形態(tài)因質(zhì)變而減少，是一個(gè)失去的量，是一個(gè)負(fù)值，可用“一”號(hào)來(lái)表示；轉(zhuǎn)化后的價(jià)值形態(tài)，因量變而增加，是一個(gè)得到的量，是一個(gè)正值，可用“+”號(hào)來(lái)表示。
基本會(huì)計(jì)等式是由“資產(chǎn)”和“資本”兩個(gè)會(huì)計(jì)要素所組成?！百Y本”是轉(zhuǎn)化前的價(jià)值形態(tài)，是個(gè)負(fù)值；“資產(chǎn)”是轉(zhuǎn)化后的價(jià)值形態(tài)，是個(gè)正值，兩者構(gòu)成的等式其實(shí)質(zhì)是：資本和資產(chǎn)價(jià)值形態(tài)因等量轉(zhuǎn)化而形成兩個(gè)意義相反，絕對(duì)值相等的量構(gòu)成的等式。用公式表示：
| + 資 | = | - 資本 |
當(dāng)前會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)基本會(huì)計(jì)等式是按資產(chǎn)=權(quán)益進(jìn)行表述和解釋的。這種表述方法有兩大理論缺陷。其一是“權(quán)益”和“資產(chǎn)”之間不具有轉(zhuǎn)化關(guān)系，“資產(chǎn)”是由“資本”轉(zhuǎn)化的結(jié)果，而不是“權(quán)益”轉(zhuǎn)化的結(jié)果。當(dāng)投資人對(duì)企業(yè)投入資本時(shí)，我們不能說(shuō)他對(duì)企業(yè)投入“權(quán)益”，“權(quán)益”是資本的反義詞，是資本的反面表示；其二是混淆了會(huì)計(jì)等式與數(shù)學(xué)等式的區(qū)別。會(huì)計(jì)等式只有在價(jià)值形態(tài)轉(zhuǎn)化過程中形成，表示價(jià)值形態(tài)因等量轉(zhuǎn)化而具有等式關(guān)系，其性質(zhì)是由價(jià)值形態(tài)在轉(zhuǎn)化中的性質(zhì)決定。而數(shù)學(xué)等式中的量不具有轉(zhuǎn)化關(guān)系，是由任意相等的量構(gòu)成的，表現(xiàn)為等式兩邊均為正值。會(huì)計(jì)等式與數(shù)學(xué)等式有聯(lián)系但也有區(qū)別，會(huì)計(jì)等式可以成為數(shù)學(xué)等式，但不能說(shuō)只要是數(shù)學(xué)等式必然也是會(huì)計(jì)等式。資產(chǎn)=權(quán)益從數(shù)學(xué)意義上說(shuō)等式是成立的。但不能以此表述會(huì)計(jì)等式。
對(duì)基本會(huì)計(jì)等式實(shí)質(zhì)的認(rèn)識(shí)，是從價(jià)值形態(tài)轉(zhuǎn)化關(guān)系中得出的結(jié)論。這是對(duì)當(dāng)前簿記理論研究的重大突破。
（二）利潤(rùn)的本質(zhì)是一個(gè)負(fù)值
目前對(duì)利潤(rùn)的認(rèn)識(shí)，均是從經(jīng)營(yíng)者自身立場(chǎng)上認(rèn)識(shí)“利潤(rùn)”的，認(rèn)為自己的收入大于自己的支出，其余額即為利潤(rùn)。或者說(shuō)，經(jīng)營(yíng)者收到的貨幣資產(chǎn)大于經(jīng)營(yíng)者支出的商品資產(chǎn)，其余額即為利潤(rùn)。在這種情況下利潤(rùn)被視為正值。
價(jià)值運(yùn)動(dòng)理論認(rèn)為，經(jīng)營(yíng)者利潤(rùn)的產(chǎn)生是由購(gòu)銷雙方交易關(guān)系決定的，不能只看經(jīng)營(yíng)者一方而無(wú)視交易的另一方。經(jīng)營(yíng)者的收入恰恰是購(gòu)買者付出的價(jià)款，人們稱之為銷售的實(shí)現(xiàn)?？梢?，這種“收入”的實(shí)質(zhì)是購(gòu)買者的“付出”。根據(jù)這個(gè)道理，利潤(rùn)的計(jì)算原理應(yīng)是：購(gòu)買者付出的商品價(jià)款大于銷售者付出的商品成本出現(xiàn)的差額。如果把“付出”視為“一”號(hào)、計(jì)算公式可表述為：
-價(jià)款-（-成本）= -利潤(rùn)
因此，利潤(rùn)的本質(zhì)是：銷貨者收到的以商品價(jià)格計(jì)算的購(gòu)買者付出的價(jià)款，大于銷貨者付出的以商品成本計(jì)算的購(gòu)買者收到的商品成本出現(xiàn)的差額。
利潤(rùn)的這種負(fù)值本質(zhì)一直被會(huì)計(jì)學(xué)界所掩蓋。價(jià)值運(yùn)動(dòng)理論提出利潤(rùn)本質(zhì)是個(gè)負(fù)值，是從購(gòu)銷雙方兩個(gè)會(huì)計(jì)主體的立場(chǎng)上，看待交易行為而得出的結(jié)論。
（三）經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的量變關(guān)系是此增彼減的量變規(guī)律
目前在解釋經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的量變關(guān)系時(shí)，認(rèn)為有所謂“同增”或“同減”現(xiàn)象，即所謂“雙增加”或“雙減少”。
筆者在研究?jī)r(jià)值形態(tài)轉(zhuǎn)化關(guān)系時(shí)發(fā)現(xiàn)，價(jià)值形態(tài)在轉(zhuǎn)化過程中發(fā)生的量變關(guān)系是此增彼減的關(guān)系，即：凡是轉(zhuǎn)化前的價(jià)值形態(tài)因質(zhì)變而減少，是一種失去；凡是轉(zhuǎn)化后的價(jià)值形態(tài)因量變而增加，是一種得到。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的量變關(guān)系只能是“我”之所得正是“他”之所失。不可能都“得”，也不可能都“失”。就是不可能有所謂“雙增加”。
所以，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的此增彼減的量變規(guī)律是由價(jià)值運(yùn)動(dòng)量變規(guī)律決定的。
（四）借貸記賬符號(hào)是單一含義
目前在解釋借貸記賬符號(hào)含義時(shí)，認(rèn)為是“雙重含義”。
筆者在研究簿記理論發(fā)展史時(shí)發(fā)現(xiàn)，在“靜態(tài)說(shuō)”出現(xiàn)之前，歷史諸說(shuō)都把“借”和“貸”記賬符號(hào)解釋為單一含義，只有“靜態(tài)說(shuō)”出現(xiàn)之后，才解釋為“雙重含義”。就是說(shuō)對(duì)借貸記賬符號(hào)的認(rèn)識(shí)，是一定的簿記理論賦予特定的含義，而不是這種記賬符號(hào)在記賬法產(chǎn)生時(shí)具有的原始含義?，F(xiàn)在的解釋帶有明顯的人為主觀因素。
筆者在研究?jī)r(jià)值運(yùn)動(dòng)規(guī)律時(shí)發(fā)現(xiàn)，由于物質(zhì)處于運(yùn)動(dòng)狀態(tài)才會(huì)形成轉(zhuǎn)化關(guān)系，會(huì)計(jì)在記錄、反映這種轉(zhuǎn)化關(guān)系時(shí)，是以一定的會(huì)計(jì)短語(yǔ)給予表示的。在長(zhǎng)期的演變過程中，會(huì)計(jì)短語(yǔ)簡(jiǎn)化為記賬符號(hào)，但它仍然表示價(jià)值形態(tài)的轉(zhuǎn)化現(xiàn)象，“出”者為“貸”，“入”者為“借”。這種單一含義并未發(fā)生變化。并不是簡(jiǎn)單地僅僅用來(lái)表示增減變化。如果只是為了表示增減變化，歷史必然產(chǎn)生“增”和“減”記賬符號(hào)。可見“借”和“貸”記賬符號(hào)最初也是在價(jià)值運(yùn)動(dòng)中，用以表示價(jià)值形態(tài)轉(zhuǎn)化關(guān)系而產(chǎn)生的。在轉(zhuǎn)化過程中，只有轉(zhuǎn)化前和轉(zhuǎn)化后兩種價(jià)值形態(tài)；只有轉(zhuǎn)化的“出口”和“入口”?！敖琛焙汀百J”不可能既表示轉(zhuǎn)化前的價(jià)值形態(tài)，又表示轉(zhuǎn)化后的價(jià)值形態(tài)；也不可能既表示“出口”，又表示“入口”，即所謂“雙重含義”。
由此得出結(jié)論，“借”和“貸”在任何時(shí)候任何情況下都是單一含義。
三、“四澄清”
所謂“四澄清”是指對(duì)現(xiàn)有簿記理論中不正確的解釋和說(shuō)明予以糾正，從而澄清客觀事實(shí)。包括：會(huì)計(jì)等式是復(fù)式記賬法的結(jié)果而不是復(fù)式記賬法的理論依據(jù)；會(huì)計(jì)等式不能混同干一般數(shù)學(xué)等式；經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中只有一增一減的量變關(guān)系，決無(wú)“同增”或“同減”現(xiàn)象；借貸記賬符號(hào)是單一含義，不是“雙重含義”。
（一）會(huì)計(jì)等式是復(fù)式記賬法的結(jié)果不是復(fù)式記賬法的理論依據(jù)
當(dāng)前會(huì)計(jì)學(xué)界均把會(huì)計(jì)等式作為復(fù)式記賬法的理論依據(jù)。根據(jù)基本會(huì)計(jì)等式的變動(dòng)平衡即所謂“九種情況”、“四種類型”規(guī)定記賬要求，其結(jié)果可以保持會(huì)計(jì)等式的存在，否則會(huì)計(jì)等式就會(huì)失去平衡。由此得出結(jié)論：會(huì)計(jì)等式是復(fù)式記賬法的理論依據(jù)。
筆者認(rèn)為“九種情況”、“四種類型”是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按復(fù)式記賬的方法規(guī)則總結(jié)出來(lái)的會(huì)計(jì)行為規(guī)范。它的前提是按復(fù)式記賬法的要求作出的規(guī)定。以自己方法規(guī)定作為自己的理論基礎(chǔ)，這種簿記理論不能成立。第一、管理學(xué)必然運(yùn)用數(shù)學(xué)，但不能說(shuō)數(shù)學(xué)是管理學(xué)的理論依據(jù)。第二、所謂“九種情況”、“四種類型”本身就是復(fù)式記賬法的反映，是復(fù)式記賬法的結(jié)果，不能以自己的方法證明自己的理論。第三、在會(huì)計(jì)等式?jīng)]有出現(xiàn)之前，復(fù)式記賬法早已產(chǎn)生了，復(fù)式記賬法不能以自己的方法結(jié)果作為自己的理論依據(jù)。第四、單式記賬法也產(chǎn)生會(huì)計(jì)等式，歷史上并沒有出現(xiàn)以單式記賬法下的會(huì)計(jì)等式作為單式記賬法的理論依據(jù)。同樣，復(fù)式記賬法下的會(huì)計(jì)等式也不能作為復(fù)式記賬法的理論依據(jù)。
會(huì)計(jì)等式是客觀存在的，但只有運(yùn)用復(fù)式記賬的方法才能反映出來(lái)復(fù)式記賬法下的會(huì)計(jì)等式，否則，不能證明它的客觀存在。
（二）會(huì)計(jì)等式不能混同于數(shù)學(xué)等式
數(shù)學(xué)等式是表示只要能構(gòu)成數(shù)量相等關(guān)系的任何價(jià)值量構(gòu)成的等式均可認(rèn)為是數(shù)學(xué)等式。
目前會(huì)計(jì)學(xué)界在解釋會(huì)計(jì)等式的概念時(shí)均是按照數(shù)學(xué)等式原理進(jìn)行解釋的。認(rèn)為一定數(shù)量的資產(chǎn)必有一定數(shù)量的權(quán)益；反之，一定數(shù)量的“權(quán)益”也必有一定數(shù)量的資產(chǎn)。也就是等式一邊的某數(shù)等于另一邊的某數(shù)，兩數(shù)相等即是等式。這是數(shù)學(xué)等式概念。
價(jià)值運(yùn)動(dòng)理論認(rèn)為，構(gòu)成會(huì)計(jì)等式的價(jià)值量必須具有轉(zhuǎn)化關(guān)系，因?yàn)闀?huì)計(jì)等式就是由價(jià)值形態(tài)在轉(zhuǎn)化過程中因等量轉(zhuǎn)化而形成的等式。就是說(shuō)，不是因等量轉(zhuǎn)化而形成的等式不能稱為會(huì)計(jì)等式。資產(chǎn)是資本轉(zhuǎn)化的結(jié)果，資產(chǎn)也可以轉(zhuǎn)化為資本。兩種價(jià)值形態(tài)的價(jià)值量在等量轉(zhuǎn)化中形成等式關(guān)系，也因轉(zhuǎn)化具有經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。從數(shù)學(xué)角度說(shuō)資產(chǎn)可以與權(quán)益構(gòu)成等式，但資產(chǎn)不能說(shuō)是權(quán)益轉(zhuǎn)化的結(jié)果，“權(quán)利”不能轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)。從會(huì)計(jì)角度來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)=權(quán)益 不能成為會(huì)計(jì)等式。
會(huì)計(jì)等式與數(shù)學(xué)等式主要區(qū)別在于是否是有轉(zhuǎn)化關(guān)系。具有轉(zhuǎn)化關(guān)系的會(huì)計(jì)等式肯定屬于數(shù)學(xué)的一部分等式；不具有轉(zhuǎn)化關(guān)系的數(shù)學(xué)等不能認(rèn)為是會(huì)計(jì)等式。
（三）經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的量變關(guān)系是一增一減的關(guān)系，決無(wú)“同增”或“同減”現(xiàn)象
目前會(huì)計(jì)學(xué)界在解釋經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的量變關(guān)系時(shí)，認(rèn)為有“同增”或“同減”現(xiàn)象。認(rèn)為“我”的資產(chǎn)增加時(shí)，投資人的權(quán)益增加；投資人的權(quán)益減少時(shí)，“我”的資產(chǎn)也減少。這種現(xiàn)象的發(fā)生是受“靜態(tài)說(shuō)”影響的結(jié)果。
世界是物質(zhì)的，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的數(shù)量變化實(shí)質(zhì)上是物質(zhì)變化的結(jié)果。這種變化規(guī)律是此增彼減?！拔摇彼玫降恼恰八笔サ摹２豢赡芏肌暗谩?，也不可能都“失”。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的量變不可能都“增”，也不可能都“減”。
價(jià)值運(yùn)動(dòng)理論認(rèn)為，轉(zhuǎn)化前的價(jià)值形態(tài)因轉(zhuǎn)化發(fā)生質(zhì)變，因質(zhì)變而減少，是一種失去；轉(zhuǎn)化后的價(jià)值形態(tài)因轉(zhuǎn)化發(fā)生量變，因量變而增加，是一種得到，宇宙間的物質(zhì)變化只能是此增彼減的量變關(guān)系。
（四）借貸記賬符號(hào)是單一含義而不是“雙重含義”
目前會(huì)計(jì)學(xué)界在解釋記賬符號(hào)含義時(shí)，均按“雙重含義”進(jìn)行解釋，即：“借”既表示資產(chǎn)的增加，又表示權(quán)益的減少；“貸”既表示資產(chǎn)的減少，又表示權(quán)益的增加。這種解釋違背了借貸符號(hào)原來(lái)的單一含義，是“靜態(tài)說(shuō)”按數(shù)學(xué)等式運(yùn)算規(guī)則解釋記賬符號(hào)的含義造成的。
筆者在考查資本運(yùn)動(dòng)規(guī)律時(shí)發(fā)現(xiàn)，發(fā)放高利貸者謂之“貸”，是轉(zhuǎn)化的“出口”；接受高利貸者謂之“借”，是轉(zhuǎn)化的“入口”。如果當(dāng)初借和貸可以表示兩個(gè)因素，則借貸資本運(yùn)動(dòng)運(yùn)規(guī)律無(wú)法表示。試問：同樣一個(gè)“借”既可表示接受高利貸者，又可表示發(fā)放高利貸者；同樣一個(gè)“貸”既可表示發(fā)放高利貸者，又可表示接受高利貸者。這種表示方法不可能形成記賬符號(hào)。
價(jià)值運(yùn)動(dòng)理論認(rèn)為：在價(jià)值運(yùn)動(dòng)過程中，“借”表示運(yùn)動(dòng)的“終點(diǎn)”，轉(zhuǎn)化的“入口”，含增加的意思；“貸”表示運(yùn)動(dòng)的“起點(diǎn)”，轉(zhuǎn)化的“出口”，含減少的意思。這就是單一含義。
四、“三統(tǒng)一”
所謂“三統(tǒng)一”是指在價(jià)值運(yùn)動(dòng)理論指導(dǎo)下，“借貸”、“收付”、“增減”三種記賬方法能夠?qū)崿F(xiàn)完全的統(tǒng)一。
目前我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)各部門一律使用借貸記賬法，已經(jīng)陶汰了“收付”和“增減”記賬法。這樣的結(jié)果不是統(tǒng)一，而是一種優(yōu)者勝劣者汰的陶汰過程。在我國(guó)出現(xiàn)三種記賬方法并存的局面實(shí)屬不必要，不利于會(huì)計(jì)交流。同時(shí)，“收付”、“增減”記賬法的改革是不成功的，沒有任何創(chuàng)新之意，失去傳播、保留、發(fā)展的意義，目前被陶汰是在所情理之中。
“收付”和“增減”記賬法產(chǎn)生于我國(guó)，退出歷史舞臺(tái)也在我國(guó)。它們與借貸記賬法的理論依據(jù)一致，都是依據(jù)“靜態(tài)說(shuō)”，它們所反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容一致，都是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，然而所形成的方法卻是南轅北轍，差別如此之大，爭(zhēng)論已達(dá)50年之久仍無(wú)定論，為什么？不能不說(shuō)是簿記理論出了問題。
雖然，“收付”和“增減”記賬法已經(jīng)不再使用，但到目前為止，還沒有哪家簿記理論能夠?qū)崿F(xiàn)三種記賬方法的完全統(tǒng)一。價(jià)值運(yùn)動(dòng)理論肩負(fù)了這個(gè)歷史任務(wù)，在這種簿記理論指導(dǎo)下，能夠?qū)崿F(xiàn)三種記賬方法的完全統(tǒng)一。
在“靜態(tài)說(shuō)”的指導(dǎo)下，借貸記賬法的借貸記賬符號(hào)“雙重含義”是錯(cuò)誤的；“收付”和“增減”記賬法的記賬規(guī)則，“同收”或“同付”；“同增”或“同減”是錯(cuò)誤的。在價(jià)值運(yùn)動(dòng)理論指導(dǎo)下，三種記賬方法各自革除自己錯(cuò)誤的一面，自然就會(huì)統(tǒng)一起來(lái)。所以，實(shí)現(xiàn)“三法”完全統(tǒng)一的理論基礎(chǔ)是價(jià)值運(yùn)動(dòng)理論，“靜態(tài)說(shuō)”是它們產(chǎn)生分歧的根源。這個(gè)根源的核心問題是對(duì)會(huì)計(jì)等式實(shí)質(zhì)的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)造成的。
五、“一轉(zhuǎn)變”
所謂“一轉(zhuǎn)變”是指會(huì)計(jì)觀念必須從單一會(huì)計(jì)主體觀轉(zhuǎn)變?yōu)殡p重會(huì)計(jì)主體觀。
所謂會(huì)計(jì)觀念是指會(huì)計(jì)在觀察經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的看法。或者說(shuō)，會(huì)計(jì)在觀察、理解、確認(rèn)，反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)持有的觀點(diǎn)和理念的綜合表現(xiàn)。它包括單一會(huì)計(jì)主體觀和雙重會(huì)計(jì)主體觀兩種。
所謂單一會(huì)計(jì)主體觀是指會(huì)計(jì)在反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)，只反映會(huì)計(jì)為之服務(wù)的一個(gè)服務(wù)會(huì)計(jì)主體，與之相關(guān)聯(lián)的另一個(gè)相關(guān)會(huì)計(jì)主體則不予反映，由此而形成的會(huì)計(jì)觀念；所謂雙重會(huì)計(jì)主體觀是指會(huì)計(jì)在反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)，既反映會(huì)計(jì)為之服務(wù)的服務(wù)會(huì)計(jì)主體，同時(shí)，又反映與之相關(guān)聯(lián)的相關(guān)會(huì)計(jì)主體，由此而形成的會(huì)計(jì)觀念。
單一會(huì)計(jì)主體觀不能全面、正確地觀察經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全貌，屬于“自我”反映，由此而產(chǎn)生的后果是出現(xiàn)所謂“雙增加”現(xiàn)象，與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)際情況不符，是一種人為的臆想。更為重要的是在單一會(huì)計(jì)主體觀的基礎(chǔ)上形成的簿記理論——“靜態(tài)說(shuō)”，帶有明顯的主觀性、片面性。不能正確地處理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。為此，應(yīng)改變這種單一的會(huì)計(jì)主體觀，實(shí)觀雙重會(huì)計(jì)主體觀。才能正確地理解經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，為建立價(jià)值運(yùn)動(dòng)理論提供依據(jù)。
河南財(cái)經(jīng)學(xué)院
魯廣信2003年8月
（六）價(jià)值運(yùn)動(dòng)規(guī)律決定復(fù)式記賬
一、會(huì)計(jì)等式不是復(fù)式記賬的理論依據(jù)
目前會(huì)計(jì)學(xué)界在表述復(fù)式記賬理論依據(jù)時(shí)，都是按照“靜態(tài)說(shuō)”即“平衡理論”的觀點(diǎn)給予表述的，認(rèn)為復(fù)式記賬法的理論依據(jù)就是會(huì)計(jì)等式的靜態(tài)平衡和變動(dòng)平衡，即：涉及等式兩邊會(huì)計(jì)要素的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，以同等增加的方法給予記錄，反之，作同等減少的記錄；涉及等式一邊會(huì)計(jì)要素的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，作有增有減的記錄，而且每項(xiàng)記錄均以相等的金額作成雙重記錄，如此進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄則可保持會(huì)計(jì)等式的靜態(tài)平衡和變動(dòng)平衡，以證明賬簿記錄無(wú)誤。按照這種要求進(jìn)行復(fù)式記賬，所以，會(huì)計(jì)等式則是復(fù)式記賬的理論依據(jù)。
其實(shí)這種理論未必正確。
其一，會(huì)計(jì)等式要求復(fù)式記賬，但不能說(shuō)會(huì)計(jì)等式是復(fù)式記賬的理論依據(jù)。
會(huì)計(jì)等式是在復(fù)式記賬法的前提下形成的，為了保持平衡的需要，當(dāng)然要求復(fù)式記賬。在這種要求下規(guī)范其記賬的技術(shù)方法，不但可保持會(huì)計(jì)等式的平衡，而且記錄的結(jié)果當(dāng)然是復(fù)式記賬，但不能說(shuō)會(huì)計(jì)等式是復(fù)式記賬法的理論依據(jù)。它是記賬方法的技術(shù)規(guī)范。
其二，管理學(xué)運(yùn)用到數(shù)學(xué)，但不能說(shuō)數(shù)學(xué)是管理學(xué)的理論依據(jù)。
目前對(duì)會(huì)計(jì)等式的表述是按資產(chǎn)=權(quán)益的原理進(jìn)行表述的即：等式兩邊同增或同減一數(shù)；等式一邊同增和同減一數(shù)，等式關(guān)系不變。以這種等式關(guān)系的運(yùn)算方法作為復(fù)式記賬的理論依據(jù)，是運(yùn)用數(shù)學(xué)運(yùn)算原理作為簿記理論是不合適的。
其三，會(huì)計(jì)等式是記賬方法的產(chǎn)物，屬于記賬方法的一部分，不能再以自己的方法證明自己的理論。
單記賬法產(chǎn)生單式記賬法條件下的會(huì)計(jì)等式，如“四柱等式”和“龍門等式”。復(fù)式記賬法產(chǎn)生復(fù)式記賬法條件下的會(huì)計(jì)等式，如資產(chǎn)=資本等式。它們是一定記賬方法發(fā)展到一定歷史階段形成的，均構(gòu)成記賬方法的一部分，不能再以自己的方法證明自己的理論。如果說(shuō)會(huì)計(jì)等式是復(fù)式記賬法的理論依據(jù)，那么，單式記賬法條件下的會(huì)計(jì)等式，如“四柱等式”和“龍門等式”，為什么不能作為單式記賬法的理論依據(jù)？人們并沒有以“四柱等式”和“龍門等式”作為單式記賬法的理論依據(jù)，可見，會(huì)計(jì)等式只是記賬方法的產(chǎn)物，不是記賬方法的理論依據(jù)。
總之，會(huì)計(jì)等式，是一定記賬方法發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物，屬于某種記賬方法的一部分。資產(chǎn)=資本也是進(jìn)行復(fù)式記賬條件下形成的，是復(fù)式記賬法的結(jié)果，不是復(fù)式記賬法的理論依據(jù)。不能以自己的方法證明自己的理論，不能以自己的方法作為自己的理論依據(jù)。
二、價(jià)值運(yùn)動(dòng)規(guī)律怎樣決定復(fù)式記賬
記賬方法的科學(xué)，必然要求記賬理論的科學(xué)予以解釋和說(shuō)明，方法科學(xué)與理論科學(xué)的完善統(tǒng)一，才能構(gòu)成完整的科學(xué)體系。目前對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)認(rèn)為是一門科學(xué)也是以記賬方法的科學(xué)（采用了復(fù)式記賬法）為依據(jù)的，其實(shí)這是很不夠的，因?yàn)樗€要求記賬理論的科學(xué)。既然對(duì)目前以會(huì)計(jì)等式作為復(fù)式記賬法的理論依據(jù)應(yīng)予以否定，那么，可否從另一個(gè)角度，即從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身的規(guī)律性入手，探討與復(fù)式記賬法的聯(lián)系，從中尋找復(fù)式記賬法的理論依據(jù)。本文試圖作出嘗試，意在開避一條新的途徑。
世界是物質(zhì)的，物質(zhì)都具有一定的價(jià)值，價(jià)值是運(yùn)動(dòng)的，表現(xiàn)為各種各樣的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。物質(zhì)運(yùn)動(dòng)是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基礎(chǔ)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)歸根結(jié)底是價(jià)值運(yùn)動(dòng)。所謂價(jià)值運(yùn)動(dòng)是指價(jià)值形態(tài)的轉(zhuǎn)化現(xiàn)象。它是指轉(zhuǎn)化前的價(jià)值形態(tài)，通過轉(zhuǎn)化向轉(zhuǎn)化后的價(jià)值形態(tài)進(jìn)行轉(zhuǎn)化的過程。記賬方法是反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的，我們只要對(duì)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的規(guī)律性進(jìn)行探討，研究它與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)兩者的內(nèi)在聯(lián)系，分析這種聯(lián)系的基本特征，我們就可以確定怎樣反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)才是正確的。反之，又可用它們內(nèi)在聯(lián)系規(guī)律性的特征，解釋復(fù)式記賬，建立復(fù)式記賬理論，這樣才能為探討復(fù)式記賬理論依據(jù)找到正確途徑。價(jià)值運(yùn)動(dòng)要求復(fù)式記賬，復(fù)式記賬反映價(jià)值運(yùn)動(dòng)。
（一）價(jià)值運(yùn)動(dòng)的“二元素”決定復(fù)式記賬的“雙重性”
價(jià)值運(yùn)動(dòng)的“二元素”是指構(gòu)成價(jià)值運(yùn)動(dòng)過程的轉(zhuǎn)化前和轉(zhuǎn)化后兩種價(jià)值形態(tài)。這兩種價(jià)值形態(tài)均要求復(fù)式記賬法，既要反映轉(zhuǎn)化前的價(jià)值形態(tài)又要反映轉(zhuǎn)化后的價(jià)值。兩種價(jià)值形態(tài)都要求同時(shí)給予反映，所作成的會(huì)計(jì)記錄當(dāng)然具有“雙重性”。因此，也就具備復(fù)式記賬法“雙重記錄”的基本特征。
（二）價(jià)值運(yùn)動(dòng)的“定向性”決定復(fù)式記賬的“方向性”
價(jià)值運(yùn)動(dòng)的“定向性”是指價(jià)值運(yùn)動(dòng)的“出口”和“入口”。價(jià)值運(yùn)動(dòng)按一定的方向運(yùn)動(dòng)，就是轉(zhuǎn)化前的價(jià)值形態(tài)是運(yùn)動(dòng)的“出口”，向轉(zhuǎn)化后價(jià)值形態(tài)是運(yùn)動(dòng)的“入口”轉(zhuǎn)化。這種轉(zhuǎn)化方向一定是從“出口”向“入口”轉(zhuǎn)化，稱為價(jià)值運(yùn)動(dòng)的“定向性”。復(fù)式記賬法是有方向的，就是指對(duì)每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)應(yīng)計(jì)入什么賬戶的什么“部位”或“借方”、“貸方”。記賬習(xí)慣要求，價(jià)值運(yùn)動(dòng)的“出口”為賬戶的“貸方”，“入口”為“借方”。即：轉(zhuǎn)化前的價(jià)值形態(tài)，作為“出口”，記入賬戶的“貸方”；轉(zhuǎn)化后的價(jià)值形態(tài)，作為“入口”，記入賬戶的“借方”。借貸復(fù)式記賬法的記賬規(guī)律為什么有借必有貸，是由于價(jià)值運(yùn)動(dòng)的“出口”、“入口”決定的。所以，價(jià)值運(yùn)動(dòng)的“定向性”決定復(fù)式記賬的“方向性”。
（三）價(jià)值運(yùn)動(dòng)“軌跡”決定復(fù)式記賬的“對(duì)稱性”，也就是賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系
所謂價(jià)值運(yùn)動(dòng)“軌跡”是指價(jià)值運(yùn)動(dòng)的“起點(diǎn)”和“終點(diǎn)”。任何一項(xiàng)價(jià)值運(yùn)動(dòng)都是以轉(zhuǎn)化前的價(jià)值形態(tài)，作為運(yùn)動(dòng)的“起點(diǎn)”，向轉(zhuǎn)化后的價(jià)值形態(tài)，作為運(yùn)動(dòng)的“終點(diǎn)”進(jìn)行轉(zhuǎn)化，因此而形成一次運(yùn)動(dòng)痕跡，有“起點(diǎn)”必有“終點(diǎn)”。價(jià)值運(yùn)動(dòng)“軌跡”要求，復(fù)式記賬法必須以一個(gè)賬戶反映作為運(yùn)動(dòng)“起點(diǎn)”轉(zhuǎn)化前的價(jià)值形態(tài)，同時(shí)，必須以另一個(gè)賬戶反映作為運(yùn)動(dòng)“終點(diǎn)”轉(zhuǎn)化后的價(jià)值形態(tài)，形成兩個(gè)賬戶的“對(duì)稱性”，有其一必有其二，即所謂賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系。復(fù)式記賬法的“雙重記錄”不是任意兩個(gè)賬戶都可以給予反映，必須是兩個(gè)具有對(duì)應(yīng)關(guān)系的賬戶作成的“雙重記錄”才認(rèn)為是復(fù)式記賬，其理論依據(jù)就是價(jià)值運(yùn)動(dòng)“軌跡”決定的。所以，價(jià)值運(yùn)動(dòng)“軌跡”決定復(fù)式記賬法的“對(duì)稱性”即賬戶的對(duì)應(yīng)關(guān)系。
（四）價(jià)值運(yùn)動(dòng)的“等量轉(zhuǎn)化”決定復(fù)式記賬的“平衡性”
價(jià)值運(yùn)動(dòng)的“等量轉(zhuǎn)化”是指轉(zhuǎn)化前價(jià)值形態(tài)的量等于轉(zhuǎn)化后價(jià)值形態(tài)的量，兩者所具有等量轉(zhuǎn)化關(guān)系。價(jià)值運(yùn)動(dòng)都是具體的，一定量的價(jià)值形態(tài)的轉(zhuǎn)化，在轉(zhuǎn)化過程中，具體的，一定量的價(jià)值形態(tài)，作為轉(zhuǎn)化前的價(jià)值形態(tài)，是運(yùn)動(dòng)的“起點(diǎn)”，轉(zhuǎn)化的“出口”，通過轉(zhuǎn)化方式，因質(zhì)變而減少，是一種失去的量，等量地轉(zhuǎn)化為具體的，一定量的轉(zhuǎn)化后的價(jià)值形態(tài)，是運(yùn)動(dòng)的“終點(diǎn)”，轉(zhuǎn)化的“入口”，因量變而增加，是一種得到的量。價(jià)值形態(tài)在轉(zhuǎn)化過程中的量變規(guī)律是，轉(zhuǎn)化前價(jià)值形態(tài)減少的量，等于轉(zhuǎn)化后價(jià)值形態(tài)增加的量，此增彼減，增減且相等。
復(fù)式記賬對(duì)每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都必須以相等的金額作成“雙重記錄”。就是指計(jì)入其中一個(gè)賬戶的金額必須等于計(jì)入另一個(gè)賬戶的金額，也就是人們通常所說(shuō)的借貸平衡。這是因?yàn)閮r(jià)值運(yùn)動(dòng)轉(zhuǎn)化前價(jià)值形態(tài)是“出口”，計(jì)入有關(guān)賬戶的貸方；轉(zhuǎn)化后價(jià)值形態(tài)是“入口”，計(jì)入有關(guān)賬戶的借方，轉(zhuǎn)化前與轉(zhuǎn)化后兩種價(jià)值形態(tài)的價(jià)值量是等量轉(zhuǎn)化，復(fù)式記錄的結(jié)果當(dāng)然是平衡的。所以，價(jià)值形態(tài)的等量轉(zhuǎn)化決定復(fù)式記賬的平衡性。
（五）價(jià)值運(yùn)動(dòng)規(guī)律決定會(huì)計(jì)等式
所謂價(jià)值運(yùn)動(dòng)規(guī)律是指價(jià)值運(yùn)動(dòng)等量轉(zhuǎn)化規(guī)律。價(jià)值運(yùn)動(dòng)都是由轉(zhuǎn)化前的價(jià)值形態(tài)，作為運(yùn)動(dòng)的“起點(diǎn)”，是轉(zhuǎn)化的“出口”，通過轉(zhuǎn)化方式因質(zhì)變而減少，是一種失去的量，等量地轉(zhuǎn)化為轉(zhuǎn)化后的價(jià)值形態(tài)，作為運(yùn)動(dòng)的“終點(diǎn)”，是轉(zhuǎn)化的“入口”，因量變而增加，是一種得到的量，形成此增彼減，增減且相等的等量轉(zhuǎn)化關(guān)系，稱為價(jià)值運(yùn)動(dòng)規(guī)律。
價(jià)值運(yùn)動(dòng)的這種規(guī)律性必然要求會(huì)計(jì)作成“雙重記錄”，而每項(xiàng)記錄均反映一定量的會(huì)計(jì)要素，相同性質(zhì)會(huì)計(jì)要素的累計(jì)構(gòu)成基本會(huì)計(jì)要素的“資產(chǎn)”和“資本”。由于在轉(zhuǎn)化過程中，會(huì)計(jì)要素之間是等量轉(zhuǎn)化，因此，“資產(chǎn)”和“資本”可以構(gòu)成一種會(huì)計(jì)等式，稱為基本會(huì)計(jì)等式。
所以，價(jià)值運(yùn)動(dòng)規(guī)律決定會(huì)計(jì)等式的客觀存在，也決定會(huì)計(jì)等式的形成。但這種客觀存在只有運(yùn)用復(fù)式記賬方法，才可以反映會(huì)計(jì)等式的客觀存在，形成會(huì)計(jì)等式，運(yùn)用單式記賬法無(wú)法反映基本會(huì)計(jì)等式的存在，也無(wú)法形成基本會(huì)計(jì)等式，可見基本會(huì)計(jì)等式又是復(fù)式記賬法的產(chǎn)物。
縱觀以上所述，可以看出價(jià)值運(yùn)動(dòng)規(guī)律決復(fù)式記賬，價(jià)值運(yùn)動(dòng)復(fù)式記賬理論也因此而得名。復(fù)式記賬法最根本最重要的基本特征是，對(duì)每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)均作出“雙重記錄”，復(fù)式記賬理論要解決的問題是：為什么要計(jì)入兩個(gè)賬戶？它們之間有什么聯(lián)系？?jī)烧叩慕痤~為什么相等？記賬規(guī)則為什么是有借必有貸？所有這些問題的回答只有一句話，那就是價(jià)值運(yùn)動(dòng)規(guī)律決定了復(fù)式記賬。
所以，價(jià)值運(yùn)動(dòng)理論認(rèn)為，價(jià)值運(yùn)動(dòng)具有規(guī)律性，對(duì)這種規(guī)律性結(jié)合記賬符合含義在有關(guān)賬戶中予以反映，便形成復(fù)式記賬理論，簡(jiǎn)稱“價(jià)值運(yùn)動(dòng)論”。這種理論的基本論點(diǎn)是：經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都表現(xiàn)為價(jià)值運(yùn)動(dòng)，這種運(yùn)動(dòng)具有規(guī)律性。一定量的，具體的轉(zhuǎn)化前的價(jià)值形態(tài)，作為運(yùn)動(dòng)的“起點(diǎn)”，是轉(zhuǎn)化的“出口”，通過轉(zhuǎn)化因質(zhì)變而減少，是一種失去的量，可用貸、付、減記賬符號(hào)表示，通過轉(zhuǎn)化方式的作用，等量地轉(zhuǎn)化為一定量的，具體的轉(zhuǎn)化后的價(jià)值形態(tài)、作為運(yùn)動(dòng)的“終點(diǎn)”，是轉(zhuǎn)化的“入口”，通過轉(zhuǎn)化因量變而增加，是一種得到的量，可用借、收、增記賬符號(hào)表示。由此作成“雙重記錄”一律是有借必有貸、有收必有付、有增必有減，而且金額均相等，這樣的復(fù)式記賬理論就是價(jià)值運(yùn)動(dòng)理論。所以，價(jià)值運(yùn)動(dòng)規(guī)律決定復(fù)式記賬，是復(fù)式記賬法的理論依據(jù)。
河南財(cái)經(jīng)學(xué)院 魯廣信
2004.3.5
