摘要：我國農(nóng)民合作社發(fā)展勢頭迅猛，作用突出。國家給予農(nóng)民合作社很多稅收優(yōu)惠政策。但目前企業(yè)所得稅尚未出臺(tái)針對農(nóng)民合作社的政策文件，加之農(nóng)民合作社的特殊經(jīng)營方式，以及企業(yè)所得稅法與增值稅優(yōu)惠政策之間的銜接協(xié)調(diào)很不到位，使得稅收的征納成本都比較高。本文在對農(nóng)民合作社稅收政策調(diào)研的基礎(chǔ)上，對企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策提出一些建議。
關(guān)鍵詞：農(nóng)民合作社 企業(yè)所得稅 優(yōu)惠政策
一、農(nóng)民合作社相關(guān)企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策
農(nóng)民合作社涉及企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策僅限于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十七條的涉農(nóng)優(yōu)惠政策：
（一）企業(yè)從事下列項(xiàng)目的所得，免征企業(yè)所得稅
1.蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅(jiān)果的種植；2.農(nóng)作物新品種的選育；3.中藥材的種植；4.林木的培育和種植；5.牲畜、家禽的飼養(yǎng)；6.林產(chǎn)品的采集；7.灌溉、農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機(jī)作業(yè)和維修等農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)項(xiàng)目；8.遠(yuǎn)洋捕撈。
（二）企業(yè)從事下列項(xiàng)目的所得，減半征收企業(yè)所得稅
1.花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植；2.海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖。
二、農(nóng)民合作社企業(yè)所得稅與增值稅及營業(yè)稅優(yōu)惠政策有待協(xié)調(diào)
（一）農(nóng)民合作社增值稅優(yōu)惠較企業(yè)所得稅優(yōu)惠對象較為寬泛
對農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，一律視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅。而企業(yè)所得稅方面，對于大部分農(nóng)林牧漁項(xiàng)目免征所得稅，但也有例外，如：花卉、茶、飲料作物、香料作物的種植以及海水養(yǎng)殖和內(nèi)陸?zhàn)B殖實(shí)行減半征稅。因?yàn)槊舛愴?xiàng)目的差異，使得農(nóng)民合作社的增值稅免稅項(xiàng)目和所得稅免稅項(xiàng)目申報(bào)較為復(fù)雜。
（二）農(nóng)民合作社享受營業(yè)稅的優(yōu)惠政策項(xiàng)目，企業(yè)所得稅卻沒有優(yōu)惠
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定：農(nóng)業(yè)機(jī)耕、排灌、病蟲害防治、植物保護(hù)、農(nóng)牧保險(xiǎn)以及相關(guān)技術(shù)培訓(xùn)業(yè)務(wù)，家禽、牲畜、水生動(dòng)物的配種和疾病防治免征營業(yè)稅。而企業(yè)所得稅稅法中卻沒有上述項(xiàng)目的任何優(yōu)惠政策。這也使得從事相關(guān)行業(yè)的農(nóng)民合作社難以正確判斷免稅項(xiàng)目。
（三）增值稅和所得稅政策對農(nóng)產(chǎn)品初加工的概念界定存在差異
2008年11月20日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍（試行）》（財(cái)稅[2008]149號），明確了享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的農(nóng)產(chǎn)品初加工的具體品種范圍?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號）規(guī)定，對一般納稅人生產(chǎn)經(jīng)營農(nóng)業(yè)初級產(chǎn)品（包括初加工產(chǎn)品）按13%的稅率征收增值稅，該初級農(nóng)產(chǎn)品的具體范圍界定，按《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》（財(cái)稅字[1995]52號）及相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。兩個(gè)稅種對“農(nóng)產(chǎn)品初加工”的界定，并不完全統(tǒng)一。具體來說主要有以下差異：1.糧食初加工品。增加了鮮食玉米速凍（包括粘玉米、甜玉米、花色玉米、玉米籽粒等）、薯粉、薯片、薯?xiàng)l、黃豆芽、綠豆芽、燕麥片等，但不包括切面、掛面、餃子皮、米粉等復(fù)制品。2.林業(yè)初加工品。明確鋸材屬于稅收優(yōu)惠的范圍，而鹽水竹筍不屬于稅收優(yōu)惠的范圍。 3.蔬菜初加工品。不包括蔬菜和食用菌腌、咸、醬及鹽漬品。4.園藝和熱帶植物初加工品。將原漿果汁和熱帶、南亞熱帶的天然橡膠生膠和天然濃縮膠乳、生咖啡豆、胡椒籽、肉桂油、桉油、香茅油、木薯淀粉、木薯干片、堅(jiān)果等列入了初加工范圍。5.油料植物初加工品。只允許用油料植物的果實(shí)、種子享受初加工產(chǎn)品的稅收優(yōu)惠，不包括其根、莖、葉的初加工產(chǎn)品。同時(shí)產(chǎn)品范圍擴(kuò)大到了用其榨取的植物毛油（精煉油除外），包括桐子油、蓖麻籽油、紅花油，但不包括玉米胚油、茶油、棕櫚油及混合油。6.糖料植物初加工品。將糖料植物擴(kuò)大到了甜菊，將產(chǎn)品擴(kuò)大到了用作制糖的初級原料產(chǎn)品。7.茶葉初加工品。規(guī)定緊壓茶不屬于茶葉的初加工范圍。8.煙葉初加工品。不包括初烤煙葉。9.纖維植物初加工品。將棉籽，麻類紗條、絲、繩，蠶繭初加工制成的蠶、蛹、生絲、絲棉等列入了初加工的范圍。10.肉類初加工品。不包括鹽漬肉、臘肉、腌肉、熏肉和天然腸衣等。11.蛋類初加工品。不包括經(jīng)加工的咸蛋、松花蛋、腌制蛋。12.奶類初加工品。不包括符合《食品營養(yǎng)強(qiáng)化劑使用衛(wèi)生標(biāo)準(zhǔn)》（GB14880－94）添加微量元素生產(chǎn)的鮮奶。13.毛類初加工品。包括經(jīng)過分級、去雜、清洗等簡單加工處理制成的洗凈毛、洗凈絨和羽絨。14.蜂產(chǎn)品初加工。包括簡單加工制成的蜂蜜、蜂蠟、蜂膠和蜂花粉。15.飼料類初加工品。將用作飼料的糠麩、餅粕、糟渣、樹葉粉、魚粉、蝦粉、骨粉、肉粉、血粉、羽毛粉、乳清粉、礦石粉、酵母、干草、草捆、草粉、草塊或草餅、草顆粒、牧草種籽以及草皮、秸稈粉（塊、粒）等列入了初加工的范圍，但不包括混合飼料、配合飼料及寵物飼料。16.水生植物初加工品。將水生植物（海帶、裙帶菜、紫菜、龍須菜、麒麟菜、江籬、滸苔、羊棲菜、莼菜等）整體或去根、去邊梢、切段，經(jīng)熱燙、冷凍、冷藏等保鮮防腐處理、包裝等簡單加工處理的初制品，以及整體或去根、去邊梢、切段、經(jīng)晾曬、干燥（脫水）、包裝、粉碎等簡單加工處理的初制品列入了免稅的范圍。
因此，增值稅和企業(yè)所得稅法對于農(nóng)產(chǎn)品初加工的概念界定差異會(huì)導(dǎo)致農(nóng)民合作社以及稅務(wù)機(jī)關(guān)增加涉稅操作的復(fù)雜性，從而使得稅收征納成本增加。
三、對農(nóng)民合作社企業(yè)所得稅政策修訂建議
（一）建議給予花卉、茶以、其他飲料作物和香料作物的種植；海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖等行業(yè)免稅待遇
筆者對于上述幾種產(chǎn)業(yè)的利潤狀況進(jìn)行了一定的數(shù)據(jù)搜集，并沒有發(fā)現(xiàn)這幾種產(chǎn)業(yè)的利潤水平高于其他農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)的證據(jù)。我國是世界最大的花卉生產(chǎn)基地和重要的花卉進(jìn)出口貿(mào)易國，截至去年底，全國花卉生產(chǎn)面積已超過1200萬畝，花農(nóng)近150萬戶。但是由于自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)的種苗少、國內(nèi)需求沒有充分挖掘出來，加上遲遲難以進(jìn)入美日歐三大世界主要消費(fèi)市場，我國的花卉產(chǎn)業(yè)始終徘徊在低端產(chǎn)業(yè)鏈上。以政府對于花卉產(chǎn)業(yè)的投入而言，日本在花卉研究上投入500多億日元，其中政府投入達(dá)200多億日元，折合人民幣16億元之多。而我國在花卉研究上投入非常少。從全行業(yè)利潤率看，我國雖然是世界花卉生產(chǎn)面積最大的國家，但從單位面積產(chǎn)量、產(chǎn)值、效益看，都還處于低水平階段。我國花卉業(yè)仍處于高速低效、數(shù)量擴(kuò)張階段，花卉產(chǎn)業(yè)的資源優(yōu)勢還未轉(zhuǎn)化為產(chǎn)業(yè)優(yōu)勢。對于其他幾種行業(yè)，如茶、其他飲料作物和香料作物的種植；海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖，筆者調(diào)查認(rèn)為：這些行業(yè)即使有的平均利潤率比較高，但主要的利潤體現(xiàn)在深加工和銷售環(huán)節(jié)，農(nóng)民的利潤水平也都不會(huì)太高。而且這些農(nóng)業(yè)行業(yè)的集中度普遍很低，大部分的主體是農(nóng)戶，即使減半征收所得稅也很難真正落實(shí)。另外，對于這些農(nóng)產(chǎn)品的初加工已經(jīng)實(shí)行了免稅，而種植卻不免稅，也不符合“量能負(fù)擔(dān)”的征稅原則。而且這些行業(yè)的增值稅是實(shí)行免稅，企業(yè)所得稅如果也免稅，較易理解和執(zhí)行。綜上所述，筆者建議對于上述幾種減半征稅的行業(yè)可以考慮改為免征企業(yè)所得稅待遇。
（二）建議比照增值稅和營業(yè)稅的免稅項(xiàng)目出臺(tái)專門針對農(nóng)民合作社的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策
鑒于農(nóng)民合作社的組織形式和經(jīng)營方式的特殊性，建議出臺(tái)專門針對農(nóng)民合作社的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。基本的思路為：對于增值稅、營業(yè)稅給予免稅的產(chǎn)業(yè)，給予企業(yè)所得稅同樣的免稅待遇。這樣，農(nóng)民合作社只要是將免稅業(yè)務(wù)與應(yīng)稅業(yè)務(wù)分別進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，即可只針對應(yīng)稅業(yè)務(wù)交稅，免稅業(yè)務(wù)可以全額免稅。這樣，不會(huì)出現(xiàn)有些業(yè)務(wù)在不同稅種上的不同稅收待遇。財(cái)務(wù)核算健全可以使合作社降低稅收負(fù)擔(dān)和涉稅風(fēng)險(xiǎn)，這對于促進(jìn)農(nóng)民合作社加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算，健全賬務(wù)都會(huì)產(chǎn)生積極影響。
（三）建議統(tǒng)一并適當(dāng)擴(kuò)大企業(yè)所得稅和增值稅有關(guān)初加工的口徑
農(nóng)產(chǎn)品初加工的口徑直接決定農(nóng)民合作社享受增值稅和所得稅免稅的范圍，甚至直接影響農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)升級。建議將增值稅的這一口徑與企業(yè)所得稅的口徑統(tǒng)一起來，并適當(dāng)擴(kuò)大農(nóng)產(chǎn)品初加工的范圍。統(tǒng)一的口徑將使農(nóng)民合作社和稅務(wù)機(jī)關(guān)更方便的掌握和執(zhí)行稅收政策，符合“簡化稅制”的基本原則。在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步簡化免稅申報(bào)的程序和技術(shù)難度，降低征納雙方的成本。建議適當(dāng)擴(kuò)大農(nóng)產(chǎn)品初加工的范圍。
（四）對于農(nóng)民合作社從事農(nóng)產(chǎn)品深加工給予一定的稅率優(yōu)惠
從目前的農(nóng)民合作社發(fā)展的狀況來看，由于農(nóng)業(yè)專業(yè)合作社受區(qū)域、行業(yè)、資金、社員素質(zhì)等因素限制，其生產(chǎn)加工設(shè)備簡陋，生產(chǎn)場地不足，產(chǎn)品深加工不夠，難以形成大規(guī)?，F(xiàn)代化的產(chǎn)銷模式，產(chǎn)品深加工不夠，在商品產(chǎn)銷鏈中只能處于最底端，市場競爭力差，難以抗拒市場風(fēng)險(xiǎn)，農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)升級要求產(chǎn)業(yè)鏈向下游延伸。但目前，對于農(nóng)產(chǎn)品的深加工并無稅收優(yōu)惠政策，不利于產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。而且從增值稅的角度，農(nóng)產(chǎn)品深加工存在“高征低扣”，這使得農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)實(shí)際稅負(fù)較重。因此，建議適當(dāng)降低農(nóng)民合作社對于農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行深加工的所得稅稅率，或給予定期的減免稅，例如，可對新成立的這類合作社實(shí)行3年的免稅期。Z
（注：本文系浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院2012暑期社會(huì)服務(wù)月活動(dòng)項(xiàng)目階段性成果；項(xiàng)目編號：12FW05）
參考文獻(xiàn)：
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