摘要：隨著國(guó)家非公有制經(jīng)濟(jì)鼓勵(lì)發(fā)展政策的逐步推進(jìn)，股權(quán)收購(gòu)這種方式被頻頻采用，很多企業(yè)在股權(quán)收購(gòu)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，需要了解稅務(wù)及會(huì)計(jì)政策是如何規(guī)定的。本文就企業(yè)在股權(quán)收購(gòu)過(guò)程中涉及到的稅務(wù)政策及會(huì)計(jì)處理分別從收購(gòu)方與被收購(gòu)方兩個(gè)角度進(jìn)行闡述，以期為收購(gòu)雙方提供幫助，從而更好地為該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行籌劃。
關(guān)鍵詞：股權(quán)收購(gòu) 稅務(wù)政策 會(huì)計(jì)處理
隨著國(guó)家非公有制經(jīng)濟(jì)鼓勵(lì)發(fā)展政策的逐步推進(jìn)，各種各樣的企業(yè)投資活動(dòng)得到了蓬勃發(fā)展，其中公司的股權(quán)投資、轉(zhuǎn)讓及收回等經(jīng)濟(jì)行為異?；钴S。股權(quán)收購(gòu)是指一家企業(yè)（以下稱為收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。因此，股權(quán)收購(gòu)交易的對(duì)象是被收購(gòu)方的股權(quán)。被收購(gòu)方的股東應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。本文就企業(yè)在股權(quán)收購(gòu)過(guò)程中涉及的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理政策問(wèn)題談一下個(gè)人的看法。
一、股權(quán)收購(gòu)涉及的稅種及其政策
企業(yè)將自身所有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給某公司（個(gè)人），則該股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為涉及到企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、營(yíng)業(yè)稅、契稅、印花稅等相關(guān)稅種。
（一）企業(yè)所得稅
根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2009］59號(hào)）規(guī)定：企業(yè)重組（股權(quán)收購(gòu)是其中一種形式）的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般稅務(wù)處理規(guī)定和特殊稅務(wù)處理規(guī)定。筆者就公司股權(quán)收購(gòu)涉及的一般稅務(wù)處理和特殊稅務(wù)處理分別進(jìn)行分析。
1.一般稅務(wù)處理規(guī)定涉及的收購(gòu)企業(yè)和被收購(gòu)企業(yè)股東的所得稅處理如下：股權(quán)收購(gòu)一般性稅務(wù)處理為被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，收購(gòu)方取得的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。
2.股權(quán)收購(gòu)特殊性稅務(wù)處理按以下規(guī)定處理：（1）被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。（2）各方股權(quán)支付暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。（3）非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，其中非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）。
?。ǘ﹤€(gè)人所得稅
根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及其《實(shí)施條例》，以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國(guó)稅函［2009］285號(hào)）等法律法規(guī)的規(guī)定，個(gè)人股東轉(zhuǎn)讓股份有限公司、有限責(zé)任公司及其他企業(yè)的股權(quán)所得，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目繳納20%的個(gè)人所得稅。個(gè)人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)以轉(zhuǎn)讓人為納稅人，以支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的單位和個(gè)人為代扣代繳義務(wù)人。個(gè)人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)減除股權(quán)計(jì)稅成本和轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的相關(guān)稅費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額。
?。ㄈI(yíng)業(yè)稅
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2002］191號(hào)）規(guī)定：對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。
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根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅［2008］175號(hào)）規(guī)定：在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。又根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策若干執(zhí)行問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2009］89號(hào)）規(guī)定，財(cái)稅［2008］175號(hào)文件第二條中規(guī)定的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”，僅包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓后企業(yè)法人存續(xù)的情況，不包括企業(yè)法人注銷的情況。
（五）印花稅
股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同應(yīng)按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目繳納印花稅，計(jì)稅依據(jù)為合同所載金額，稅率為萬(wàn)分之五，納稅人為書立合同的各方當(dāng)事人分別納稅。
二、股權(quán)收購(gòu)的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)財(cái)稅［2009］59號(hào)文件的規(guī)定，股權(quán)收購(gòu)可以分為一般重組條件和特殊重組條件下的股權(quán)收購(gòu)。其重組的條件不同，會(huì)計(jì)處理存在差異。以下分別按照一般重組條件與特殊重組條件下的股權(quán)收購(gòu)會(huì)計(jì)處理政策進(jìn)行淺析。
?。ㄒ唬┮话阒亟M條件下股權(quán)轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)處理
例1：收購(gòu)方丙企業(yè)（個(gè)人）以現(xiàn)金21 250萬(wàn)元購(gòu)買被收購(gòu)企業(yè)A企業(yè)甲股東的85%股權(quán)，A企業(yè)購(gòu)買日財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)如下：
1.被收購(gòu)企業(yè)A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理。收購(gòu)方丙企業(yè)（個(gè)人）股款一次性到位時(shí)，一種情況是收購(gòu)方丙企業(yè)（個(gè)人）通過(guò)A公司間接支付給被收購(gòu)企業(yè)股東甲股款。股權(quán)轉(zhuǎn)讓交割，丙企業(yè)（個(gè)人）匯入A公司股款時(shí)，其會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款 212 500 000
貸：其他應(yīng)付款——甲 212 500 000
借：實(shí)收資本（或股本）——甲
（7 000×85%）59 500 000
貸：實(shí)收資本（或股本）——丙
（7 000×85%）59 500 000
?。ㄗⅲ罕挠?jì)稅基礎(chǔ)是21 250萬(wàn)元）
A公司匯給甲股東股款時(shí)：
借：其他應(yīng)付款——甲 212 500 000
貸：銀行存款 212 500 000
另一種情況是丙企業(yè)不通過(guò)A公司，直接支付股款給甲股東。根據(jù)丙企業(yè)的匯出憑證及甲股東的匯入憑證與收據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
借：實(shí)收資本（或股本）——甲
（7 000×85%）59 500 000
貸：實(shí)收資本（或股本）——丙
（7 000×85%）59 500 000
2.收購(gòu)方丙企業(yè)（個(gè)人）的會(huì)計(jì)處理。收購(gòu)方丙收購(gòu)甲股權(quán)時(shí)，區(qū)分是法人企業(yè)或是自然人，其會(huì)計(jì)處理會(huì)有差異。
假設(shè)丙為法人企業(yè)，向出讓方甲支付股款時(shí)，其會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司 212 500 000
貸：銀行存款 212 500 000
假如丙為自然人，向出讓方甲支付股款時(shí)，不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
3.被收購(gòu)A企業(yè)甲股東的會(huì)計(jì)處理。被收購(gòu)企業(yè)甲股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，區(qū)分是法人股東或是自然人股東，其會(huì)計(jì)處理會(huì)有不同。
假設(shè)甲為法人股東，向收購(gòu)方丙轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，其會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款 212 500 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 59 500 000
貸：投資收益 153 000 000
假設(shè)轉(zhuǎn)讓方甲為自然人股東，向收購(gòu)方丙轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，其收到股款時(shí)，需由收購(gòu)方丙代扣代繳被收購(gòu)方甲股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅=（21 250-5 950）×20%=3 060（萬(wàn)元）。被收購(gòu)方甲股東無(wú)需賬務(wù)處理。
?。ǘ┨厥庵亟M條件下股權(quán)轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)處理
例2：承例1，丙企業(yè)以本公司25%的股權(quán)（公允價(jià)值20 250萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)2 000萬(wàn)元）和現(xiàn)金1 000萬(wàn)元作為支付對(duì)價(jià)，購(gòu)買A企業(yè)甲股東的85%股權(quán)。
由于丙企業(yè)收購(gòu)A企業(yè)股權(quán)的比例大于75%（實(shí)際收購(gòu)了85%），股權(quán)支付占交易總額的比例=20 250÷21 250=95.29%（大于85%），假設(shè)同時(shí)符合特殊處理的其他條件，則丙企業(yè)股權(quán)收購(gòu)屬于特殊重組。由于被收購(gòu)企業(yè)股東甲取得收購(gòu)企業(yè)丙的股權(quán)外，還取得收購(gòu)企業(yè)丙的非股權(quán)支付現(xiàn)金1 000萬(wàn)元，被收購(gòu)企業(yè)股東甲應(yīng)確認(rèn)非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得：（30 000-15 000）×1 000/21 250=705.88（萬(wàn)元）。其會(huì)計(jì)處理如下：
1.被收購(gòu)企業(yè)A的會(huì)計(jì)處理。
借：實(shí)收資本——甲 59 500 000
貸：實(shí)收資本——丙 59 500 000
2.收購(gòu)企業(yè)丙的會(huì)計(jì)處理。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A 212 500 000
貸：銀行存款 10 000 000
實(shí)收資本 20 000 000
資本公積 182 500 000
3.被收購(gòu)企業(yè)股東甲的會(huì)計(jì)處理。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙 202 500 000
銀行存款 10 000 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A 59 500 000
投資收益 153 000 000
應(yīng)該注意的是，投資收益中非股權(quán)支付確認(rèn)的705.88萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入被收購(gòu)企業(yè)收購(gòu)期間的應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅，因股權(quán)支付確認(rèn)的投資收益14 594.12萬(wàn)元，根據(jù)財(cái)稅［2009］59號(hào)規(guī)定可以暫不確認(rèn)收益，作為納稅調(diào)減，其應(yīng)納稅所得額計(jì)入遞延所得稅負(fù)債。X
參考文獻(xiàn)：
1.財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知（財(cái)稅［2009］59號(hào)）.
2.企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）.
3.中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
4.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知（國(guó)稅函［2009］285號(hào)）
