工作底稿法是編制合并報(bào)表中相對(duì)傳統(tǒng)的方法，它利用調(diào)整分錄和抵銷分錄對(duì)母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整和抵銷，從而實(shí)現(xiàn)報(bào)表合并。工作底稿法的優(yōu)勢(shì)是借用了復(fù)式記賬原理，脈絡(luò)清晰，并且具有一定的校驗(yàn)查錯(cuò)功能，但是其缺陷也比較明顯，恪守分錄的完整性，勢(shì)必會(huì)降低報(bào)表編制的工作效率。本文建議以“項(xiàng)目分析法”替代工作底稿法，即按照從合并利潤(rùn)表到合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，再到合并資產(chǎn)負(fù)債表的空間順序，對(duì)每一個(gè)報(bào)表項(xiàng)目逐一進(jìn)行分析，用公式法替代調(diào)抵分錄，并結(jié)合“清零法”（將某些個(gè)別報(bào)表項(xiàng)目金額直接認(rèn)定為零）和“勾稽法”（利用報(bào)表之間的數(shù)據(jù)聯(lián)系獲取數(shù)據(jù)）等，取得合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目數(shù)據(jù)。筆者將其稱之為“項(xiàng)目分析法”。該方法可以保證對(duì)于同一報(bào)表項(xiàng)目數(shù)據(jù)不進(jìn)行重復(fù)處理，盡可能利用報(bào)表之間的數(shù)據(jù)聯(lián)系，以期最大限度地簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)工作。
一、項(xiàng)目分析法在合并利潤(rùn)表編制過程中的應(yīng)用
（一）將母公司個(gè)別利潤(rùn)表中對(duì)子公司“投資收益”直接認(rèn)定為零
之所以要將母公司個(gè)別利潤(rùn)表中對(duì)子公司投資收益的金額直接認(rèn)定為零，是因?yàn)槟腹緦?duì)子公司投資收益與合并報(bào)表并入的子公司的收入和費(fèi)用存在重復(fù)。
（二）將母子公司內(nèi)部收入和費(fèi)用（包括損失）直接認(rèn)定為零
本文主要以內(nèi)部應(yīng)收賬款、內(nèi)部購(gòu)銷存貨、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易等幾種常見類型為例展開討論。
1.將內(nèi)部應(yīng)收賬款減值損失直接認(rèn)定為零。從集團(tuán)角度看，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款只是虛置的，與其相關(guān)的減值損失自然也是虛置的，那么就應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的減值損失對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響予以消除。例如，子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收母公司賬款475萬元，子公司對(duì)此確認(rèn)了25萬元的減值損失，則合并報(bào)表時(shí)須對(duì)該減值損失予以消除。
2.將內(nèi)部購(gòu)銷存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益直接認(rèn)定為零。從集團(tuán)角度看，內(nèi)部存貨交易往往會(huì)虛增營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本，進(jìn)而還會(huì)虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，所以在報(bào)表合并時(shí)需要將其全部予以消除。例如，子公司當(dāng)年向母公司銷售商品1 000萬元，其銷售成本為800萬元，母公司當(dāng)年全部未將該存貨對(duì)外銷售，則須沖減子公司營(yíng)業(yè)收入1 000萬元，營(yíng)業(yè)成本800萬元。
3.將內(nèi)部固定資產(chǎn)交易形成的內(nèi)部損益和多提折舊費(fèi)用直接認(rèn)定為零。內(nèi)部固定資產(chǎn)交易往往會(huì)引起合并營(yíng)業(yè)收入和固定資產(chǎn)成本的虛增，同時(shí)，虛增后的固定資產(chǎn)成本又會(huì)引起折舊費(fèi)用虛增，因此，在報(bào)表合并時(shí)必須將其對(duì)合并報(bào)表的影響予以消除。例如，當(dāng)年初子公司以300萬元的價(jià)格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給母公司作為管理用固定資產(chǎn)使用，生產(chǎn)成本為270萬元，假設(shè)折舊年限為3年（假定從年初開始提折舊且不考慮凈殘值），則須沖減營(yíng)業(yè)收入300萬元、營(yíng)業(yè)成本270萬元和管理費(fèi)用10萬元。
（三）合并凈利潤(rùn)以及“少數(shù)股東損益”和“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目的計(jì)算
1.合并凈利潤(rùn)的計(jì)算。合并凈利潤(rùn)等于合并總收入（含利得）減去合并總費(fèi)用（含損失）之差。合并凈利潤(rùn)由母公司股東對(duì)合并利潤(rùn)的要求權(quán)以及子公司少數(shù)股東對(duì)子公司利潤(rùn)的要求權(quán)組成。
2.少數(shù)股東損益。少數(shù)股東損益=以子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整計(jì)算的凈利潤(rùn)×子公司少數(shù)股東股權(quán)比例。需要注意的是，少數(shù)股東損益不能根據(jù)合并凈利潤(rùn)的份額計(jì)算，因?yàn)樽庸旧贁?shù)股東利益要求權(quán)只能指向子公司，這一特征與母公司股東的凈利潤(rùn)的要求權(quán)不同。而且，在計(jì)算少數(shù)股東損益時(shí)，不能將子公司的凈利潤(rùn)由成本法調(diào)整為權(quán)益法，這一點(diǎn)也與母公司股東損益（對(duì)子公司投資收益）的計(jì)算方法不同，因?yàn)檫@里的少數(shù)股東不是子公司的控股股東，本文不計(jì)算這一指標(biāo)。
按照子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整計(jì)算的子公司凈利潤(rùn)=子公司調(diào)整前的凈利潤(rùn)-資產(chǎn)公允價(jià)值超過賬面價(jià)值補(bǔ)提的折舊費(fèi)用等。例如，假定子公司少數(shù)股東權(quán)益比例為20%，當(dāng)年子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬元，減去資產(chǎn)公允價(jià)值超過賬面價(jià)值補(bǔ)提折舊費(fèi)用后的凈利潤(rùn)為995萬元，子公司少數(shù)股東損益則為199萬元。需要說明的是，在這里不需計(jì)算母公司對(duì)子公司的投資收益，因?yàn)槟腹緦?duì)子公司的投資收益在報(bào)表合并時(shí)要予以消除。
3.歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)。與子公司少數(shù)股東損益的內(nèi)涵不同，歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)指向的是母子公司合并凈利潤(rùn)，所以要以調(diào)整后的合并凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)計(jì)算，其確定方法用公式表達(dá)為：歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)=合并凈利潤(rùn)-少數(shù)股東損益。
二、項(xiàng)目分析法在合并所有者權(quán)益變動(dòng)表編制中的應(yīng)用
（一）將子公司所有者權(quán)益變動(dòng)表的所有項(xiàng)目金額直接認(rèn)定為零
之所以將子公司所有者權(quán)益變動(dòng)表的所有項(xiàng)目金額直接認(rèn)定為零，是因?yàn)檫@些項(xiàng)目金額已經(jīng)包含在母公司所有者權(quán)益變動(dòng)表之中。所以，除未分配利潤(rùn)年初數(shù)和未分配利潤(rùn)年末數(shù)之外，均應(yīng)當(dāng)以母公司個(gè)別報(bào)表數(shù)作為合并報(bào)表數(shù)。
（二）歸屬于母公司所有者權(quán)益項(xiàng)目年初數(shù)的填列
1.合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中“未分配利潤(rùn)年初數(shù)”之外項(xiàng)目的填列。合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中“股本”項(xiàng)目根據(jù)母公司相同報(bào)表的相同項(xiàng)目填列，因?yàn)樽庸驹搱?bào)表的該項(xiàng)目已經(jīng)包含在母公司報(bào)表之中。同理，合并資本公積和合并盈余公積項(xiàng)目也根據(jù)母公司個(gè)別報(bào)表數(shù)填列。
2.合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中“未分配利潤(rùn)年初數(shù)”的填列。以母公司所有者權(quán)益變動(dòng)表該項(xiàng)目的期初為基礎(chǔ)（子公司該項(xiàng)目已抵銷），調(diào)整上期抵銷項(xiàng)目對(duì)本期影響金額后填列。合并報(bào)表的年初數(shù)一般不能根據(jù)上年該合并報(bào)表的年末數(shù)填列，因?yàn)樯夏甑咒N項(xiàng)目對(duì)報(bào)表的影響可能已經(jīng)消除，況且合并報(bào)表的合并范圍可能會(huì)發(fā)生變化。
3.合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中“未分配利潤(rùn)年末數(shù)”的填列。合并未分配利潤(rùn)年末數(shù)=合并未分配利潤(rùn)年初數(shù)+合并本年增減變動(dòng)金額-合并利潤(rùn)分配。
（三）歸屬于母公司所有者權(quán)益項(xiàng)目增減變動(dòng)金額的填列
1.凈利潤(rùn)增加額。歸屬于母公司所有者的“凈利潤(rùn)增加額”根據(jù)合并利潤(rùn)表中歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)項(xiàng)目填列。
2.可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額。該項(xiàng)目根據(jù)母公司直接和間接持有的“可供出售金額資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額”填列。因?yàn)檎驹诩瘓F(tuán)公司的角度看，母公司通過子公司間接持有的“可供出售金融資產(chǎn)”應(yīng)當(dāng)被視為是母公司直接持有的，那么其“公允價(jià)值變動(dòng)凈額”也應(yīng)當(dāng)被列為“歸屬于母公司股東的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額”。例如：子公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)金額為100萬元，如果母公司持股80%，那么“歸屬于母公司股東的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額”為80萬元。
3.提取盈余公積和對(duì)投資者利潤(rùn)分配。這兩個(gè)項(xiàng)目根據(jù)母公司所有者權(quán)益變動(dòng)表對(duì)應(yīng)項(xiàng)目填列。因?yàn)樽庸緢?bào)表的這兩個(gè)項(xiàng)目已包含在母公司個(gè)別報(bào)表之中。
（四）少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目填列
1.少數(shù)股東權(quán)益年初數(shù)。該項(xiàng)目根據(jù)子公司年初可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額填列。需要說明的是，少數(shù)股東權(quán)益年初數(shù)不能根據(jù)調(diào)整后的合并股東權(quán)益的份額填列，因?yàn)樽庸旧贁?shù)股東沒有對(duì)合并股東權(quán)益的要求權(quán)。子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=子公司年初可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值+子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)。
2.凈利潤(rùn)增加額。該項(xiàng)目可以根據(jù)合并利潤(rùn)表中少數(shù)股東損益項(xiàng)目填列。
3.可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額項(xiàng)目。根據(jù)子公司直接和間接持有（只要被納入合并范圍）的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的份額填列。例如：子公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為100萬元，如果母公司持股80%，則該項(xiàng)目金額為20萬元。
4.子公司向其他股東分派現(xiàn)金股利。根據(jù)子公司利潤(rùn)分配數(shù)據(jù)分析填列，例如子公司向母公司以外股東分派現(xiàn)金股利120萬元，則該項(xiàng)目金額為120萬元，子公司向母公司股東分派的現(xiàn)金股利在報(bào)表合并時(shí)已被消除。
三、項(xiàng)目分析法在合并資產(chǎn)負(fù)債表編制中的應(yīng)用
（一）將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有權(quán)益項(xiàng)目直接認(rèn)定為零
之所以要把母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有權(quán)益項(xiàng)目直接認(rèn)定為零，是因?yàn)槟缸庸举Y產(chǎn)和負(fù)債的合并與母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資重復(fù)，子公司所有者權(quán)益與母公司所有者權(quán)益重復(fù)。
（二）未分配利潤(rùn)合并數(shù)的填列
該項(xiàng)目金額可以直接從合并所有者權(quán)益變動(dòng)同一項(xiàng)目取得，但是要注意的是，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制要先于合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制。
（三）合并商譽(yù)
合并商譽(yù)為母公司初始投資成本大于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，用公式表示為：商譽(yù)=長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本-合并日母公司擁有子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額。例如：合并日母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為3 000萬元，母公司擁有該子公司80%的股權(quán)；子公司股東權(quán)益總額為3 500萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過賬面價(jià)值100萬元，那么合并商譽(yù)為120萬元（3 000-3 600×80%）。不難證明，商譽(yù)也可以是調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本大于調(diào)整后子公司公允價(jià)值份額的差額，顯然這一計(jì)算方法要比前一方法復(fù)雜。
（四）少數(shù)股東權(quán)益
少數(shù)股東權(quán)益根據(jù)當(dāng)期期末子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額計(jì)算。例如：合并日子公司股東權(quán)益總額為3 500萬元，可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異為100萬元；本年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬元，提取法定公積金100萬元，分派現(xiàn)金股利600萬元，未分配利潤(rùn)為300萬元；子公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為100萬元。那么少數(shù)股東權(quán)益=[3 500+100+300+100+（100-5）]×20%=819（萬元）。
（五）將內(nèi)部交易對(duì)合并資產(chǎn)和負(fù)債的影響直接認(rèn)定為零
本文仍主要以內(nèi)部債權(quán)債務(wù)、內(nèi)部購(gòu)銷存貨、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易等幾種常見類型為例展開討論。
1.將內(nèi)部債權(quán)債務(wù)及減值準(zhǔn)備直接認(rèn)定為零。例如，子公司當(dāng)年資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收母公司應(yīng)收賬款475萬元，子公司對(duì)該筆應(yīng)收賬款計(jì)提了25萬元的壞賬準(zhǔn)備。則應(yīng)將母子公司的應(yīng)付賬款與應(yīng)收賬款進(jìn)行對(duì)沖，同時(shí)把子公司個(gè)別報(bào)表中計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備25萬元轉(zhuǎn)回。
2.將存貨賬面價(jià)值中包含的內(nèi)部收益直接認(rèn)定為零。例如，子公司當(dāng)年向母公司銷售商品1 000萬元，其銷售成本為800萬元，該存貨當(dāng)年全部未對(duì)外銷售，則沖減子公司存貨賬面價(jià)值200萬元。
3.將固定資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的內(nèi)部收益和相關(guān)累計(jì)折舊直接認(rèn)定為零。例如，年初子公司將成本為270萬元的產(chǎn)品以300萬元銷售給母公司作為固定資產(chǎn)，假設(shè)折舊年限為3年（假定從年初開始提折舊，且不考慮凈殘值），則報(bào)表合并時(shí)應(yīng)沖減固定資產(chǎn)原值30萬元，同時(shí)沖減母公司多提折舊10萬元。
四、結(jié)束語
合并報(bào)表的主要目的之一是消除內(nèi)部交易（特別是不公允的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格）對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，以真實(shí)地反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。但是，傳統(tǒng)的工作底稿法拘泥于調(diào)整分錄和抵銷分錄，不可避免地要做許多重復(fù)性的工作（例如在合并工作底稿中，首先需要把母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法下的投資成本調(diào)整為權(quán)益法下的投資成本，然后再進(jìn)行抵銷。類似地，母公司對(duì)子公司投資收益也要按照權(quán)益法的要求進(jìn)行調(diào)整，然后再進(jìn)行抵銷）。筆者建議，在合并會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中引入項(xiàng)目分析法，事先安排好各合并報(bào)表編制順序，然后對(duì)各合并報(bào)表項(xiàng)目逐一進(jìn)行分析并運(yùn)用“公式法”（分析法）對(duì)其直接進(jìn)行調(diào)整。同時(shí)，應(yīng)充分利用各合并報(bào)表之間的勾稽關(guān)系，以簡(jiǎn)化合并報(bào)表編制程序。由于合并現(xiàn)金流量表編制程序相對(duì)比較簡(jiǎn)單，故本文沒有對(duì)其進(jìn)行專門的討論，其編制可以參照其他幾張合并報(bào)表的編制方法。X
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