摘要： 隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，跨國(guó)經(jīng)營(yíng)不斷增多，企業(yè)的收購(gòu)兼并業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，這對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)政策提出了新的問題，如商譽(yù)的初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量。因此財(cái)政部在2006年出臺(tái)了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，以指導(dǎo)企業(yè)并購(gòu)中的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。本文結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》文件精神，對(duì)與所得稅相關(guān)的商譽(yù)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。
關(guān)鍵詞： 遞延所得稅負(fù)債 商譽(yù) 所得稅費(fèi)用
一、不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況
有些情況下，雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》中規(guī)定不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，例如：商譽(yù)的初始確認(rèn)。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。因會(huì)計(jì)與稅法的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，按照稅法規(guī)定作為免稅合并的情況下，計(jì)稅時(shí)不認(rèn)可商譽(yù)的價(jià)值，即從稅法角度，商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。對(duì)于商譽(yù)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。這主要基于以下考慮：一是確認(rèn)由該部分暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，則意味著購(gòu)買方在企業(yè)合并中獲得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的價(jià)值量下降，企業(yè)應(yīng)增加商譽(yù)的價(jià)值，商譽(yù)的賬面價(jià)值增加以后，可能很快就要計(jì)提減值準(zhǔn)備，同時(shí)其賬面價(jià)值的增加還會(huì)進(jìn)一步產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)價(jià)值量的變化不斷循環(huán)。二是商譽(yù)本身即是企業(yè)合并成本在取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債之間進(jìn)行分配后的剩余價(jià)值，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債進(jìn)一步增加其賬面價(jià)值會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的可靠性。
例1：甲企業(yè)以增發(fā)市價(jià)為15 000萬元的自身普通股作為對(duì)價(jià)，購(gòu)入乙企業(yè)100%的凈資產(chǎn)，對(duì)乙企業(yè)形成非同一控制下的吸收合并。假定該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，交易各方選擇進(jìn)行免稅處理，購(gòu)買日乙企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)如表1所示：
（表略）
解析：乙企業(yè)適用的所得稅稅率為25%，預(yù)期未來期間不會(huì)發(fā)生變化，該項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債及商譽(yù)的金額計(jì)算如表2所示：
（表略）
因該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，交易各方選擇進(jìn)行免稅處理，購(gòu)買方在免稅合并中取得的被購(gòu)買方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持原計(jì)稅基礎(chǔ)不變。被購(gòu)買方原賬面上未確認(rèn)商譽(yù)，即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零。該項(xiàng)合并中所確認(rèn)的商譽(yù)金額3 243.75萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，不再確認(rèn)相關(guān)的所得稅負(fù)債。
二、與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅
在企業(yè)合并中，購(gòu)買方取得被購(gòu)買方的可抵扣暫性差異，比如，購(gòu)買日取得的被購(gòu)買方在以前期間發(fā)生的未彌補(bǔ)虧損等可抵扣暫時(shí)性差異，按照稅法規(guī)定可以用于抵減以后年度應(yīng)納稅所得額，但在購(gòu)買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件的，不應(yīng)予以確認(rèn)。購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)，如果取得新的或進(jìn)一步的信息表明相關(guān)情況在購(gòu)買日已經(jīng)存在，預(yù)期被購(gòu)買方在購(gòu)買日可抵扣暫時(shí)性差異帶來的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)減少由該企業(yè)合并所產(chǎn)生的商譽(yù)，商譽(yù)不足沖減的，差額部分確認(rèn)為當(dāng)期損益（所得稅費(fèi)用）。除上述情況以外，比如，購(gòu)買日后超過12個(gè)月或在購(gòu)買日不存在相關(guān)情況但購(gòu)買日以后出現(xiàn)新的情況導(dǎo)致可抵扣暫時(shí)性差異帶來的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠?qū)崿F(xiàn)，如果符合了遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件，確認(rèn)與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（所得稅費(fèi)用），不得調(diào)整商譽(yù)金額。
例2：甲公司于2008年1月1日購(gòu)買乙公司80%股權(quán)，形成非同一控制下的企業(yè)合并，因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與適用稅法規(guī)定的處理方法不同，在購(gòu)買日產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異300萬元。假定購(gòu)買日及未來期間企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。
購(gòu)買日，因預(yù)計(jì)未來期間無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額，所以沒有確認(rèn)與可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)75萬元。購(gòu)買日確認(rèn)的商譽(yù)金額為40萬元。
情形一，假定完成該項(xiàng)合并后一年內(nèi)，甲公司預(yù)計(jì)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣原合并時(shí)產(chǎn)生的300萬元可抵扣暫時(shí)性差異的影響，且該事實(shí)于購(gòu)買日已經(jīng)存在，則甲公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 750 000
貸：商譽(yù) 400 000
所得稅費(fèi)用 350 000
情形二，假定完成該項(xiàng)合并后一年內(nèi)，甲公司預(yù)計(jì)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣原合并時(shí)產(chǎn)生的300萬元可抵扣暫時(shí)性差異的影響，且該事實(shí)于購(gòu)買日并不存在，則甲公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 750 000
貸：所得稅費(fèi)用 750 000
情形三，假定該項(xiàng)合并一年以后，因情況發(fā)生變化，企業(yè)預(yù)計(jì)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣原合并時(shí)產(chǎn)生的300萬元可抵扣暫時(shí)性差異的影響，則甲公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 750 000
貸：所得稅費(fèi)用 750 000
借：資產(chǎn)減值損失 750 000
貸：商譽(yù) 750 000
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參考文獻(xiàn)：
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