摘要：本文利用2010年我國(guó)深滬股市1 278家上市公司橫截面數(shù)據(jù)，實(shí)證分析了上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響。實(shí)證結(jié)果表明審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制質(zhì)量顯著負(fù)相關(guān)。
關(guān)鍵詞：審計(jì)費(fèi)用 內(nèi)部控制 內(nèi)部控制質(zhì)量
一、引言
審計(jì)服務(wù)作為一種特殊的產(chǎn)品，對(duì)其進(jìn)行的買賣，是在市場(chǎng)機(jī)制的作用下付費(fèi)方和收費(fèi)方經(jīng)過(guò)充分的雙向選擇完成的，加之審計(jì)市場(chǎng)不斷有新因素產(chǎn)生，因而審計(jì)定價(jià)是復(fù)雜的。對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響因素進(jìn)行研究，既有助于提升各參與主體對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的認(rèn)識(shí)，又有助于維護(hù)審計(jì)質(zhì)量，確保合理的競(jìng)爭(zhēng)格局。審計(jì)定價(jià)一直是理論界和實(shí)務(wù)界研究的重要課題，同時(shí)，伴隨著世界各國(guó)一系列內(nèi)部控制政策的出臺(tái)，企業(yè)內(nèi)部控制作為一個(gè)新的審計(jì)定價(jià)影響因素逐漸受到專家學(xué)者的關(guān)注。如“安然”、“世通”等一系列重大財(cái)務(wù)舞弊事件爆發(fā)后，美國(guó)頒布了《薩班斯-奧克斯利法案》（簡(jiǎn)稱SOX法案）用于管理上市公司內(nèi)部控制信息的強(qiáng)制性披露，有關(guān)內(nèi)部控制缺陷的研究隨之在全球范圍內(nèi)迅速興起 。
我國(guó)繼2008年頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》之后，2010年4月，五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。該配套指引包括18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》（以下稱《評(píng)價(jià)指引》）和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（以下稱《審計(jì)指引》），其中，《評(píng)價(jià)指引》要求企業(yè)基于五目標(biāo)進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，《審計(jì)指引》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷予以披露。
被認(rèn)為內(nèi)部控制質(zhì)量較差的上市公司，其審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)增加，從而影響審計(jì)程序的性質(zhì)、事件和范圍，最終使得審計(jì)收費(fèi)價(jià)格上升。李艷姣（2009）選取2007年深市主板A股上市公司的數(shù)據(jù)研究了內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響，結(jié)果表明內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)定價(jià)之間存在負(fù)相關(guān)關(guān)系。本文依據(jù)我國(guó)一些特殊的制度背景，進(jìn)一步研究上市公司內(nèi)部控制與審計(jì)費(fèi)用的相關(guān)性。結(jié)論是：審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制質(zhì)量顯著負(fù)相關(guān)。
二、文獻(xiàn)回顧
美國(guó)2002年頒布SOX法案后，上市公司內(nèi)部控制信息披露進(jìn)入了強(qiáng)制披露階段，圍繞內(nèi)部控制缺陷及其信息披露的研究日趨增多。國(guó)外許多學(xué)者專門(mén)對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)定價(jià)的相關(guān)性作過(guò)研究，在《薩班斯法案》頒布以前，Mock & W right（1993）、H ackenbrack & Knechel（1997）以及Felix，Gramling & M aletta（2001）認(rèn)為，內(nèi)部控制的可靠程度與審計(jì)工作量之間不存在任何關(guān)系。在《薩班斯法案》頒布之后，國(guó)外學(xué)者對(duì)兩者關(guān)系的分歧不大。Bedard（1989）和Mock & W right（1999）認(rèn)為審計(jì)師針對(duì)公司內(nèi)部控制問(wèn)題收取更高的審計(jì)費(fèi)用，兩者之間存在正相關(guān)關(guān)系。Raghunandan & Rama（2006）認(rèn)為，較高的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)從兩個(gè)方面導(dǎo)致審計(jì)師事務(wù)所收取更高的審計(jì)定價(jià)，一方面是內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，需要測(cè)試和改變審計(jì)程序，增加審計(jì)投入；另一方面較高的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)意味著較高的審計(jì)業(yè)務(wù)訴訟風(fēng)險(xiǎn)。Beneish，Billings，Hodder（2008）認(rèn)為，與未披露內(nèi)部控制缺陷的公司相比，披露的公司將承擔(dān)更高的審計(jì)費(fèi)用。Hoitash，Bedard（2008）研究發(fā)現(xiàn)，SOX 40綜合（中）條款實(shí)施后第一年的審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制缺陷披露之間存在顯著正相關(guān)關(guān)系。研究還發(fā)現(xiàn)那些基于SOX 302條款披露內(nèi)部控制問(wèn)題的公司在接下來(lái)的年度里繼續(xù)支付了更高的審計(jì)費(fèi)用。此外，審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制缺陷顯著正相關(guān)；內(nèi)部控制有缺陷的公司與同行業(yè)平均水平相比，有更高的固有風(fēng)險(xiǎn)和信息風(fēng)險(xiǎn)，且這些風(fēng)險(xiǎn)都與審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)。
國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)審計(jì)費(fèi)用的研究，大部分集中在審計(jì)費(fèi)用的影響因素上，此外還有學(xué)者對(duì)審計(jì)費(fèi)用與公司治理的關(guān)系、審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系等進(jìn)行研究。劉斌等（2003）研究發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度是影響我國(guó)上市公司審計(jì)定價(jià)的主要因素。蔡吉甫（2007）研究發(fā)現(xiàn)，公司治理結(jié)構(gòu)與審計(jì)費(fèi)用存在顯著的相關(guān)關(guān)系。王守海、楊亞軍（2009）首次對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用之間關(guān)系進(jìn)行實(shí)證研究。研究結(jié)果表明，高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)有助于減少審計(jì)費(fèi)用。
國(guó)內(nèi)關(guān)于內(nèi)部控制與審計(jì)費(fèi)用的研究主要是規(guī)范性分析，少數(shù)學(xué)者進(jìn)行了實(shí)證研究。徐玲玲（2010）利用2007、2008兩年滬深兩市非金融類上市公司內(nèi)部控制信息披露相關(guān)數(shù)據(jù)，來(lái)探討現(xiàn)階段我國(guó)內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響。研究發(fā)現(xiàn)，是否披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告以及是否披露內(nèi)部控制缺陷對(duì)審計(jì)定價(jià)并不存在顯著的影響，而是否披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告與審計(jì)定價(jià)之間存在顯著正相關(guān)關(guān)系。張敏、朱小平（2010）利用2008年1 020個(gè)有效樣本數(shù)據(jù)對(duì)內(nèi)部控制與審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行研究，結(jié)果表明，內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越小，審計(jì)質(zhì)量就越高，企業(yè)在審計(jì)定價(jià)的過(guò)程中越能占據(jù)有利的地位，使得審計(jì)費(fèi)用越小。
三、假設(shè)提出
內(nèi)部控制與審計(jì)之間具有密切聯(lián)系，內(nèi)部控制是一種內(nèi)部機(jī)制，目的在于保障公司財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性，抑制代理成本，使股東利益最大化；審計(jì)是一項(xiàng)重要保證機(jī)制，追求利益沖突的減少以及代理成本的降低，因此兩者之間存在替代效應(yīng)。在降低公司代理成本的過(guò)程中，內(nèi)部控制質(zhì)量差，意味著該公司的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或執(zhí)行情況存在問(wèn)題，事務(wù)所對(duì)這樣的公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，就要承擔(dān)一部分替代效應(yīng)，未來(lái)承擔(dān)損失的可能性就增大，面臨著更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試的可能性較高，審計(jì)的人工數(shù)、工作小時(shí)數(shù)會(huì)更多，因此會(huì)收取更高的審計(jì)費(fèi)用。2006年2月15日中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)、1231號(hào)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制的了解可以收取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)費(fèi)用，含有重大缺陷的內(nèi)部控制將會(huì)被索取較高的審計(jì)收費(fèi)價(jià)格。因此，內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)定價(jià)之間是一種反向變動(dòng)關(guān)系，內(nèi)部控制質(zhì)量影響審計(jì)成本與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而影響審計(jì)定價(jià)。在我國(guó)目前的制度背景和與審計(jì)定價(jià)影響因素相關(guān)的研究文獻(xiàn)基礎(chǔ)上，本文提出如下假設(shè)：內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用負(fù)相關(guān)。
四、研究設(shè)計(jì)
（一）變量的定義
1.內(nèi)部控制質(zhì)量的衡量。目前，我國(guó)學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)有四種方法：直接根據(jù)披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息來(lái)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制質(zhì)量、構(gòu)造指數(shù)或指標(biāo)體系作為衡量指標(biāo)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制質(zhì)量、通過(guò)調(diào)查問(wèn)卷的方式來(lái)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制質(zhì)量以及將內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制質(zhì)量。其中，第一種方法，即直接根據(jù)披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息來(lái)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制質(zhì)量，包括根據(jù)管理層披露的內(nèi)部控制缺陷、審計(jì)師的審核意見(jiàn)等，具有成本低，可驗(yàn)證性強(qiáng)的優(yōu)點(diǎn)。本文采用第一種方法，即直接根據(jù)上市公司是否披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告來(lái)評(píng)價(jià)公司內(nèi)部控制質(zhì)量。
美國(guó)SOX法案404條款明確規(guī)定上市公司對(duì)外披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告必須經(jīng)過(guò)審計(jì)師審核。目前我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制鑒證報(bào)告未作強(qiáng)制性披露要求（IPO公司除外）。內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，相比內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告而言，是從外部針對(duì)內(nèi)部控制情況所做的更加有證明力的評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制鑒證報(bào)告所含有的信息量要超過(guò)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告本身。本文1 278家有效樣本中，共有520家滬深A(yù)股上市公司自愿披露了內(nèi)部鑒證報(bào)告。
2.審計(jì)收費(fèi)。2001年12月我國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布了《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露規(guī)范問(wèn)答第6號(hào)——支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬及披露》，要求上市公司披露審計(jì)收費(fèi)。但目前上市公司審計(jì)收費(fèi)的披露還不規(guī)范，有些公司的數(shù)據(jù)甚至無(wú)法識(shí)別是按什么基礎(chǔ)披露的。因此，本文剔除了數(shù)據(jù)不清晰的樣本。
（二）數(shù)據(jù)來(lái)源
本文以2010年滬深兩市1 278家A股上市公司為研究對(duì)象，其中滬市組672家、深市組606家。由于IPO公司披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告是強(qiáng)制性要求，本文剔除了IPO公司。本文還剔除了ST、*ST公司、金融保險(xiǎn)類以及數(shù)據(jù)缺失公司。本文財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來(lái)自CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)，內(nèi)部控制鑒證報(bào)告數(shù)據(jù)與審計(jì)收費(fèi)數(shù)據(jù)來(lái)自年報(bào)。文中相關(guān)數(shù)據(jù)的處理和檢驗(yàn)是采用excel2003、SPSS17.0統(tǒng)計(jì)軟件進(jìn)行的。
（三）研究模型
為了驗(yàn)證假設(shè)，即內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響，同時(shí)借鑒Simunic的審計(jì)費(fèi)用模型，結(jié)合我國(guó)市場(chǎng)特點(diǎn)，設(shè)立如下模型:
Lnfee=b1+b2AUDREP+b3Inv+b4Lnage+b5Lnasset+b6Opinion+b7Lnsub_com+b8Region1+b9Region2
模型中Lnfee是因變量，代表審計(jì)費(fèi)用，用審計(jì)費(fèi)用的自然對(duì)數(shù)表示；AUDREP是模型的解釋變量，表示內(nèi)部控制質(zhì)量，若上市公司自愿披露內(nèi)部鑒證報(bào)告取1，否則取零。
此外，我們參照Simunic（1980）、伍利娜（2003）、錢春杰、周中勝（2007）以及朱春艷、伍利娜（2009）的研究，加入控制變量以控制其他因素對(duì)審計(jì)收費(fèi)可能的影響。其中Inv表示存貨占總資產(chǎn)的比重，該指標(biāo)用來(lái)反映公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度；Lnage為公司上市年限；Lnasset為公司規(guī)模變量；Opinion表示審計(jì)意見(jiàn)，為虛擬變量，當(dāng)為非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)時(shí)取1，否則取0；Lnsub_com為上市公司納入合并報(bào)表范圍的子公司數(shù)的對(duì)數(shù)。
為了控制我國(guó)地區(qū)間經(jīng)濟(jì)不平衡的影響，本文還加入了二個(gè)地區(qū)虛擬變量Region。根據(jù)國(guó)務(wù)院關(guān)于經(jīng)濟(jì)區(qū)域的劃分：東部地區(qū)包括遼、冀、京、津、魯、蘇、滬、浙、閩、粵、瓊、港，中部地區(qū)包括黑、吉、晉、豫、皖、鄂、贛、湘，西部地區(qū)包括陜、甘、寧、云、貴、川、渝、青、藏、疆、廣西、內(nèi)蒙（王傲蘭，2003）。若上市公司位于東部地區(qū)，Region1=1，否則，Region1=0；若上市公司位于西部地區(qū)，Region2=1，否則，Region2=0。
五、經(jīng)驗(yàn)結(jié)果與分析
（一）描述性統(tǒng)計(jì)分析
表1為全樣本描述性統(tǒng)計(jì)（N=1 278），描述了樣本變量的均值、標(biāo)準(zhǔn)、差中位數(shù)以及最大值、最小值等指標(biāo)。
按表1所示，2010年內(nèi)部控制質(zhì)量高的公司（同時(shí)披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的公司）占了32%，少于內(nèi)部控制質(zhì)量低的公司（未同時(shí)披露內(nèi)部控制報(bào)告公司），說(shuō)明我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)還處于起步階段。審計(jì)費(fèi)用均值為1 107 000，中位數(shù)為570 000，最大值為 74 000 000，最小值為120 000，從中可以看出我國(guó)審計(jì)費(fèi)用差距較大，可能正是受到內(nèi)部控制質(zhì)量差異、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)成本、審計(jì)意見(jiàn)及地區(qū)的不同等因素影響所致。
（二）多元回歸分析
實(shí)證模型的多元回歸分析結(jié)果，如表2所示。
表2是對(duì)檢驗(yàn)?zāi)Ｐ瓦M(jìn)行多元回歸分析的結(jié)果，結(jié)果顯示模型擬合較好（Adj-R=0.628，sig=0），所有自變量的VIF值都小于2，說(shuō)明自變量之間不存在顯著的多重共線性問(wèn)題。在控制了存貨占總資產(chǎn)的比重、上市年限、資產(chǎn)規(guī)模、審計(jì)師意見(jiàn)、納入合并報(bào)表范圍的子公司數(shù)、地區(qū)后，審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制質(zhì)量在0.01置信水平上顯著負(fù)相關(guān)。這與我們假設(shè)一致，說(shuō)明，內(nèi)部控制質(zhì)量越高，越能降低審計(jì)費(fèi)用。
另外，可以看出上市年限、資產(chǎn)規(guī)模、納入合并報(bào)表范圍的子公司數(shù)在0.01置信水平上相關(guān)，是影響審計(jì)費(fèi)用的主要因素。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響顯著為正，說(shuō)明如果上市公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)師會(huì)收取更高的審計(jì)費(fèi)用，管理層存在買單行為（吳聯(lián)生，2005）。與東部地區(qū)與審計(jì)費(fèi)用顯著正相關(guān)不同，西部地區(qū)在0.1水平上顯著負(fù)相關(guān)，表明我國(guó)審計(jì)收費(fèi)確實(shí)存在著地區(qū)差異，且經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的上市公司的審計(jì)收費(fèi)較不發(fā)達(dá)地區(qū)高（王欣蘭，2007）。
最后，存貨占總資產(chǎn)的比重與審計(jì)費(fèi)用沒(méi)有通過(guò)顯著性檢驗(yàn)，說(shuō)明審計(jì)對(duì)存貨項(xiàng)目重視程度仍然不夠，這與劉斌等（2003）研究結(jié)論一致。
六、結(jié)論
本文實(shí)證研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用顯著負(fù)相關(guān)，說(shuō)明上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量已經(jīng)引起我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)所的重視；同時(shí)也體現(xiàn)出，隨著我國(guó)上市公司監(jiān)管領(lǐng)域舉措的不斷改革，內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)的不斷完善，絕大部分上市公司已經(jīng)能夠自愿遵循內(nèi)部控制規(guī)范以及滬深兩市內(nèi)部控制指引等的要求，認(rèn)真披露內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告以及內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。
審計(jì)收費(fèi)的完善，僅靠政府、外部審計(jì)師的力量是不夠的，還需要上市公司進(jìn)一步完善公司內(nèi)部控制機(jī)制，提高內(nèi)部控制信息披露透明度，從而提高公司內(nèi)部治理效率。J
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