摘要：2011年10月，財(cái)政部正式頒布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施。雖然《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定的初衷是與稅法協(xié)調(diào)一致，但是二者之間仍然存在某些差異。本文主要針對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與企業(yè)所得稅法的差異進(jìn)行探討。
關(guān)鍵詞：小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 企業(yè)所得稅法 差異
財(cái)政部頒布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，雖然減少了與企業(yè)所得稅法的差異，但由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法畢竟是兩個(gè)不同領(lǐng)域的規(guī)范，因此不可避免地存在一些差異。為了幫助小企業(yè)正確納稅，本文對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與企業(yè)所得稅法的主要差異進(jìn)行論述。
一、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法形成差異的原因
（一）小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的服務(wù)目的差異
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的目的是為了規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，促進(jìn)小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮小企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中的重要作用。為小企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況等有用的會(huì)計(jì)信息。而企業(yè)所得稅法的最終服務(wù)目的是為政府稅務(wù)部門對(duì)企業(yè)所得進(jìn)行界定，并征收企業(yè)所得稅提供規(guī)范。
（二）小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的制定原則差異
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的制定考慮了我國(guó)小企業(yè)規(guī)模較小、業(yè)務(wù)較簡(jiǎn)單、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作較為薄弱、會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求相對(duì)單一等實(shí)際情況，對(duì)小企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告進(jìn)行了簡(jiǎn)化處理，減少了小企業(yè)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的內(nèi)容與空間。稅法對(duì)所得稅前扣除費(fèi)用的基本原則是“據(jù)實(shí)扣除”，即：任何費(fèi)用損失除非確屬真實(shí)發(fā)生，否則申報(bào)扣除就有可能被認(rèn)定為偷稅行為。其制定的原則應(yīng)合乎權(quán)責(zé)發(fā)生制、相關(guān)性、合理性等原則。
二、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與企業(yè)所得稅法的差異表現(xiàn)
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與企業(yè)所得稅法不可能完全消除差異，對(duì)于執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè)，要在其會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，按照稅法的要求進(jìn)行納稅調(diào)整，計(jì)征企業(yè)所得稅。本文分別從永久性差異和時(shí)間性差異兩個(gè)方面進(jìn)行探討。
（一）永久性差異
永久性差異是指在某一會(huì)計(jì)期間，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得之間由于計(jì)算口徑不同而形成的差異。這種差異在本期產(chǎn)生，不能在以后各期轉(zhuǎn)回，即永久存在，故被稱為“永久性差異”。
1.免稅收入。有些項(xiàng)目的收入，會(huì)計(jì)上列為收入，但稅法則不作為應(yīng)納稅所得額。例如，小企業(yè)購(gòu)買國(guó)債的利息收入，按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》作為“投資收益”納入利潤(rùn)總額。但企業(yè)所得稅法規(guī)定，國(guó)債利息收入屬于免稅收入，不計(jì)繳企業(yè)所得稅。又如，小企業(yè)取得的權(quán)益性投資收益（不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票短于12個(gè)月取得的投資收益），依照企業(yè)所得稅法也屬于免稅收入。
2.不可稅前扣除的費(fèi)用或損失。有些支出在會(huì)計(jì)上應(yīng)列為費(fèi)用或損失，但稅法上不予認(rèn)定，因此在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。不可稅前扣除的費(fèi)用或損失主要包括以下兩種情況：
一是范圍不同：即會(huì)計(jì)上作為費(fèi)用或損失的項(xiàng)目，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可將其扣除，但在稅法上不作為扣除項(xiàng)目。例如：（1）違法經(jīng)營(yíng)的罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失；（2）各項(xiàng)稅收的滯納金和罰金；（3）各種非救濟(jì)公益性贊助支出。以上項(xiàng)目在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中都列為營(yíng)業(yè)外支出，但稅法規(guī)定不可稅前扣除。
二是標(biāo)準(zhǔn)不同：即在會(huì)計(jì)上作為費(fèi)用或損失的項(xiàng)目，稅法上可作為扣除項(xiàng)目，但規(guī)定了計(jì)稅開支的標(biāo)準(zhǔn)限額，超限額部分不允許扣除。例如：（1）利息支出，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定可在費(fèi)用中據(jù)實(shí)列支，但稅法規(guī)定向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，超過(guò)按照金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，不準(zhǔn)扣減應(yīng)稅利潤(rùn)；（2）工資性支出，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將工資、獎(jiǎng)金全部列為成本費(fèi)用，但稅法規(guī)定不合理的工資性支出應(yīng)繳納所得稅，不得稅前扣除；（3）職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工福利費(fèi)，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》根據(jù)實(shí)發(fā)工資總額計(jì)提職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)，而稅法上分別按照工資總額的2%、14%計(jì)算扣除，超額部分不得稅前扣除；（4）公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)支出，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》列為營(yíng)業(yè)外支出，但稅法規(guī)定在會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分準(zhǔn)予扣除，超額部分不得稅前扣除；（5）業(yè)務(wù)招待費(fèi)，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》列為管理費(fèi)用，但稅法規(guī)定按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。
3.非會(huì)計(jì)收入而稅法規(guī)定作為收入征稅。在某些情況下，按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定不確認(rèn)收入或沖減收入，但稅法則作為收入征稅。例如，企業(yè)銷售時(shí)，因誤開發(fā)票作廢，但由于沖轉(zhuǎn)發(fā)票存根未予保留，稅法上仍視為銷售收入征稅；銷售退回與折讓，未取得合法憑證，稅法上也不予認(rèn)定，仍按銷售收入征稅。
（二）時(shí)間性差異
時(shí)間性差異是指企業(yè)的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和納稅所得雖然計(jì)算的口徑一致，但由于二者的確認(rèn)時(shí)間不同而產(chǎn)生的差異。這種差異會(huì)在以后期間轉(zhuǎn)回，使兩者趨于一致。因?yàn)椤缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定的初衷是和稅法協(xié)調(diào)一致，盡可能地消除二者之間的差異，從時(shí)間性差異這方面來(lái)說(shuō)，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》基本消除了小企業(yè)會(huì)計(jì)與所得稅的時(shí)間性差異，但仍然存在少許不可消除的情況。例如，小企業(yè)在收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助、收到用于補(bǔ)償小企業(yè)以后期間相關(guān)費(fèi)用或虧損的其他政府補(bǔ)助時(shí)，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。而企業(yè)所得稅法要求在收到政府補(bǔ)助時(shí)一次性計(jì)入當(dāng)期收入或者在符合條件的情況下作為不征稅收入，導(dǎo)致小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法存在時(shí)間性差異。又如，所得稅法規(guī)定，未使用、不需要的固定資產(chǎn)不允許計(jì)提折舊，而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求計(jì)提折舊，從而產(chǎn)生時(shí)間性差異。
由于《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》基本消除了小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法的差異，需要小企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整的交易或事項(xiàng)較少，因此《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求小企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中增加納稅調(diào)整的說(shuō)明，披露“對(duì)已在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中列示項(xiàng)目與企業(yè)所得稅法規(guī)定存在差異的納稅調(diào)整過(guò)程”。
三、小結(jié)
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》主要是為小企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者提供真實(shí)有效的會(huì)計(jì)信息，從而使它們及時(shí)有效的做出正確的財(cái)務(wù)決策。而稅法規(guī)則是為了保證國(guó)家的財(cái)政收入，協(xié)調(diào)國(guó)家的宏觀調(diào)控。二者目的的差異、制定原則的差異導(dǎo)致它們?cè)趯?shí)務(wù)處理上產(chǎn)生了某些差異。筆者認(rèn)為，應(yīng)不斷完善我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅收法規(guī)，盡最大可能協(xié)調(diào)并減少二者之間的差異。Z
參考文獻(xiàn)：
1.財(cái)政部會(huì)計(jì)司.關(guān)于征求《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）》意見(jiàn)的函.財(cái)會(huì)便［2010］65號(hào).
2.李群.新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與現(xiàn)行稅制的差異及處理[M].北京：經(jīng)濟(jì)管理出版社，2007.
3.羅妙成，鄭開焰，袁玲.論《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)[J].福州金融管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)[J]，2010，（4）.
