摘要：迄今為止，已有大量學(xué)者對審計費(fèi)用影響因素進(jìn)行研究，但這些研究大多從審計費(fèi)用的一般影響因素進(jìn)行研究，很少考慮資金活動內(nèi)部控制缺陷對審計費(fèi)用的影響。隨著對資金活動的重視程度加大，學(xué)者逐漸關(guān)注資金活動內(nèi)部控制缺陷與審計費(fèi)用的關(guān)系。本文以我國東部地區(qū)上市金融企業(yè)為研究對象，以審計費(fèi)用為因變量，以上市金融企業(yè)資金活動內(nèi)控重大缺陷為解釋變量，并參照文獻(xiàn)綜述設(shè)計相應(yīng)控制變量，建立回歸模型，通過觀察相關(guān)解釋變量的回歸系數(shù)符號和顯著性，分析不同審計事務(wù)所的風(fēng)險偏好和審計效率。
關(guān)鍵詞：資金活動 審計費(fèi)用 影響因素 內(nèi)部控制缺陷
一、研究背景
2010 年 4 月 15 日，財政部等5部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第 1 號——組織架構(gòu)》等 18 項(xiàng)應(yīng)用指引、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，決定自2011 年 1 月 1 日起在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自 2012 年 1 月 1 日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行；并擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。這一舉措標(biāo)志著對上市公司所進(jìn)行的外部審計由關(guān)注財務(wù)信息質(zhì)量的結(jié)果導(dǎo)向?qū)徲嬒蜿P(guān)注內(nèi)部控制機(jī)制的流程導(dǎo)向?qū)徲嬣D(zhuǎn)變。
國內(nèi)外關(guān)于審計費(fèi)用問題的研究已有二十余年的歷史?，F(xiàn)今，關(guān)于國外上市公司內(nèi)部控制缺陷及其審計費(fèi)用之間關(guān)系的研究已經(jīng)比較透徹。在成熟的資本市場上，注冊會計師對上市公司進(jìn)行審計時，通常要評估公司的內(nèi)部控制風(fēng)險。公司的內(nèi)部控制風(fēng)險越高，則注冊會計師收取的審計費(fèi)用也越高，那么針對我國不成熟的資本市場，上市公司內(nèi)部控制缺陷與審計費(fèi)用之間存在怎樣的傳導(dǎo)效應(yīng)，需要搜集公司的案例和數(shù)據(jù)，進(jìn)行實(shí)證分析。
各個會計師事務(wù)所在實(shí)際工作中，基本上是按照各地財政部門和物價部門頒布的業(yè)務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和客戶協(xié)議收費(fèi)的，大多以客戶資產(chǎn)規(guī)模、注冊資本或銷售收入作為年報審計收費(fèi)依據(jù)。存在內(nèi)部控制缺陷的公司，其面臨的財務(wù)風(fēng)險以及信息的不確定性往往更高，高風(fēng)險，高收益，注冊會計師的審計收費(fèi)也往往很高。
本文以我國東部地區(qū)上市金融企業(yè)為研究對象，以審計費(fèi)用為因變量，以上市金融企業(yè)資金活動內(nèi)控重大缺陷為解釋變量，并參照文獻(xiàn)綜述設(shè)計相應(yīng)控制變量，建立回歸模型，進(jìn)行統(tǒng)計檢驗(yàn)分析。觀察相關(guān)解釋變量的回歸系數(shù)符號和顯著性出現(xiàn)怎樣的變化，以分析不同審計事務(wù)所的風(fēng)險偏好和審計效率。
二、文獻(xiàn)綜述
（一）國外文獻(xiàn)綜述
大量實(shí)證研究證明，出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的公司大多成立時間短、規(guī)模較小、經(jīng)營更復(fù)雜、財務(wù)狀況差、對內(nèi)部控制系統(tǒng)投入較少、成長較快、組織結(jié)構(gòu)經(jīng)歷變動的同時會計師事務(wù)所辭職較頻繁等。
Krishnan發(fā)現(xiàn)審計委員會獨(dú)立性和財務(wù)經(jīng)驗(yàn)與內(nèi)控問題出現(xiàn)的頻率顯著負(fù)相關(guān)，Lin等學(xué)者發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計部門的能力、投入與實(shí)質(zhì)性缺陷存在成負(fù)相關(guān)關(guān)系。
審計費(fèi)用影響著審計的質(zhì)量，同時也是外部審計的信號。關(guān)于審計費(fèi)用影響因素的研究始于1980年Simuni的研究，經(jīng)過30多年的研究，已經(jīng)發(fā)展成為一個成熟的研究領(lǐng)域。
Smunic（1980）最早運(yùn)用多元線性回歸模型對1977年美國397家上市公司進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)規(guī)模、控股子公司個數(shù)、資產(chǎn)負(fù)債率、前兩年的盈虧狀況、行業(yè)類型、審計意見以及內(nèi)部審計成本對審計收費(fèi)影響顯著，其中上市公司的資產(chǎn)規(guī)模是影響審計收費(fèi)的最重要因素，而審計任期、事務(wù)所規(guī)模和會計收益率等因素對審計收費(fèi)的影響不顯著。
Firth（1985）采用新西蘭上市公司作為研究樣本，發(fā)現(xiàn)公司總資產(chǎn)、應(yīng)收賬款與總資產(chǎn)的比例以及非系統(tǒng)風(fēng)險對審計收費(fèi)影響顯著，而事務(wù)所的規(guī)模對審計收費(fèi)影響不顯著。
Palmrose（1986）的實(shí)證研究表明當(dāng)委托客戶向同一會計公司購買審計服務(wù)與非審計服務(wù)時，被審計單位的審計費(fèi)用有增加。
Ande和Zeghal（1994）從加拿大審計市場選取1980年、1982年和1983三年的數(shù)據(jù)作為樣本，構(gòu)建涉及更多變量的審計定價模型，研究發(fā)現(xiàn)被審計單位的資產(chǎn)規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度與審計收費(fèi)顯著相關(guān)，而且內(nèi)部審計成本與審計收費(fèi)呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系。
（二）國內(nèi)文獻(xiàn)綜述
財政部等5部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》明確提出了內(nèi)部控制重大缺陷的概念。企業(yè)內(nèi)部控制缺陷包括的設(shè)計缺陷和運(yùn)行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)。重要缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，其嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)。一般缺陷是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。
盡管上個世紀(jì)80年代我國就開始內(nèi)部控制的理論研究，但直到2000年證監(jiān)會對商業(yè)銀行的內(nèi)部控制報告做出要求，我國才在實(shí)務(wù)上開始對內(nèi)部控制有了強(qiáng)制性的規(guī)定。
羅棟梁（2002）以284家A股上市公司為研究樣本，選用上述客戶規(guī)模、客戶的復(fù)雜程度和審計難度或?qū)徲嬶L(fēng)險等三個方面的替代變量，得出銷售收入、資產(chǎn)總額、合并的子公司數(shù)和審計費(fèi)用在0.01的水平上正相關(guān)。
王兵，張娟，楊德明（2010）對我國上市公司2001-2008年的審計收費(fèi)進(jìn)行分析，采用多元回歸方法檢驗(yàn)審計收費(fèi)的決定因素，研究得出公司資產(chǎn)規(guī)模、公司數(shù)量、資產(chǎn)負(fù)債率、人均收入水平及會計師事務(wù)所是否為“四大”與審計收費(fèi)顯著正相關(guān)，存貨比例、審計意見與審計收費(fèi)顯著負(fù)相關(guān)。
這些學(xué)者的研究為本文模型的構(gòu)建提供了參考。
三、實(shí)證模型的構(gòu)建與數(shù)據(jù)采集
（一）實(shí)證模型的構(gòu)建
上市公司審計費(fèi)用=截距項(xiàng)+βi×內(nèi)部控制缺陷i+γj×控制變量j+ε
在以上模型中，因變量為上市公司審計費(fèi)用，主要解釋變量為上市公司資金活動內(nèi)部控制缺陷，控制變量為企業(yè)規(guī)模（以權(quán)益市值來表示）、財務(wù)特征、上市年份、公司近 3 年是否發(fā)生重大內(nèi)部重組、財務(wù)報告的復(fù)雜性（以子公司的數(shù)量來表示）、董事會特征變量、控股股東特征及持股比例、外部審計師特征（是否為“四大”或國內(nèi)大所）等變量。通過多元回歸檢驗(yàn)?zāi)Ｐ蜋z驗(yàn)上市公司不同類型的內(nèi)控重大缺陷與審計費(fèi)用之間的傳導(dǎo)效應(yīng)機(jī)理，根據(jù)其回歸系數(shù)符合和顯著性程度進(jìn)行解釋分析。
解釋變量回歸系數(shù)符號的預(yù)測見表1。
（表略）
以上資金活動內(nèi)部控制風(fēng)險的存在會導(dǎo)致審計固有風(fēng)險的提高，因此審計師會要求企業(yè)支付較高的審計費(fèi)用，在此前提下假設(shè)兩者呈正相關(guān)。
這里需要特別說明的是：（1）樣本企業(yè)的上市年份各有不同，因此對審計費(fèi)用的影響難以概述，視企業(yè)的背景情況而定，因此在假設(shè)時無法確定。（2）對企業(yè)當(dāng)年是否虧損這一變量，若主營業(yè)務(wù)利潤為負(fù)，即發(fā)生了虧損，必然導(dǎo)致審計風(fēng)險和審計成本都較高，故審計費(fèi)用比較高。如果企業(yè)當(dāng)年未發(fā)生虧損，公司的持續(xù)經(jīng)營能力良好，審計師在收取審計費(fèi)用時未必充分考慮這一因素。因此，該變量與審計費(fèi)用的關(guān)系無法確定。（3）以金融行業(yè)為基準(zhǔn)，主要由于金融行業(yè)的風(fēng)險程度高，類似應(yīng)收賬款等科目的審計相對于其他資產(chǎn)而言審計方法要復(fù)雜，一般要采用函證的審計方法，需要耗用較多的工作量，面臨較大的檢查風(fēng)險，注冊會計師自然需要收取較多的審計費(fèi)用。且對于金融行業(yè)來說，最重要的就是資金活動，因此本文把金融行業(yè)資金活動內(nèi)部控制情況作為影響審計費(fèi)用的解釋變量。
（二）數(shù)據(jù)采集及樣本的選取
本文采集2008至2010年在滬深兩市上市的中國上市公司的18個內(nèi)部控制缺陷及各個公司的上市年限和審計相關(guān)的信息。但為避免和前人研究重復(fù)，本文只采用了2009年金融行業(yè)的數(shù)據(jù)，并且這些金融企業(yè)全部來自東部地區(qū)的金融企業(yè)。之所以全部采用東部地區(qū)的，是因?yàn)?，大量學(xué)者已證實(shí)東部地區(qū)的審計收費(fèi)要遠(yuǎn)高于中西部，況且我們研究的是金融行業(yè)，金融行業(yè)主要集中在東部地區(qū)。這樣一限定，最終符合條件的金融企業(yè)299家作為本文的樣本來源。
四、實(shí)證結(jié)果
（一）2009年各變量的描述性統(tǒng)計
從表2可以看出，金融行業(yè)的審計費(fèi)用是很高的，同樣，資產(chǎn)規(guī)模和凈利潤越高，審計費(fèi)用也就越高。審計費(fèi)用最高20 700為中國銀行，它是國家控股，資產(chǎn)和凈利潤都很高，而且它是四大會計師事務(wù)所審計的，可見前面假設(shè)是正確的。
（二）回歸結(jié)果
在回歸模型中，以審計費(fèi)用為因變量，以資金活動內(nèi)控缺陷作為解釋變量，利用Spass軟件的線性回歸進(jìn)行分析得出表3。
五、研究分析與啟示
（一）研究分析
通過對2009年東部地區(qū)上市的金融行業(yè)資金活動內(nèi)部控制缺陷與審計費(fèi)用的關(guān)系的回歸分析，我們可以得到以下結(jié)論：
1.資金活動內(nèi)部控制活動缺陷與審計費(fèi)用顯著正相關(guān)，對于金融行業(yè)來說，資金活動一旦出現(xiàn)問題，會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險就會加大，審計費(fèi)用自然就會增加。
2.公司上市年份與審計費(fèi)用顯著負(fù)相關(guān)，上市年限越長，金融企業(yè)的內(nèi)部控制越健全，審計風(fēng)險就越小，而且早期上市的公司大多規(guī)模較小，業(yè)務(wù)較單一，也會使得審計費(fèi)用較低。
3.金融企業(yè)虧損與審計費(fèi)用顯著正相關(guān)，可能因?yàn)閷τ谔潛p企業(yè)，要求審計師保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎，并且需要更多的審計證據(jù)，所以審計費(fèi)用高。
4.企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模與審計費(fèi)用顯著正相關(guān)，資產(chǎn)規(guī)模越大的企業(yè)，業(yè)務(wù)也較復(fù)雜，可能存在難以辨認(rèn)的投融資行為，審計師需要采集更多的審計證據(jù)，故審計成本較高。
5.企業(yè)子公司數(shù)量與審計費(fèi)用顯著正相關(guān)，可能是企業(yè)子公司數(shù)量越多，企業(yè)業(yè)務(wù)愈復(fù)雜，審計成本和審計風(fēng)險都較大，故審計費(fèi)用較高。
（二）啟示
1.在財政部頒布的18項(xiàng)內(nèi)部控制配套指引中，對于金融行業(yè)來說，資金活動內(nèi)部控制存在明顯的缺陷，也嚴(yán)重影響著審計收費(fèi)的高低。因此，政府監(jiān)管部門應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注這些內(nèi)控缺陷的影響及其驅(qū)動因素，并督促企業(yè)及時糾正和調(diào)整。
2.目前我國高端審計市場仍然為四大國際所壟斷，如何增強(qiáng)本土事務(wù)所的核心競爭力，提升其品牌形象，成為當(dāng)務(wù)之急。這不僅有利于審計質(zhì)量的提高，也有利于增強(qiáng)與實(shí)力雄厚的國際會計公司競爭的能力。同時在注冊會計師行業(yè)大力推廣誠信制度，樹立會計師事務(wù)所品牌意識，信譽(yù)好的事務(wù)所可以執(zhí)行級別高的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行優(yōu)質(zhì)優(yōu)價。
3.進(jìn)一步完善我國金融行業(yè)的內(nèi)部控制，金融行業(yè)在國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中起著重要的決策作用，也影響著國家的貨幣政策和財政政策，因此要加強(qiáng)金融行業(yè)的管控。
4.從會計師事務(wù)所的角度來講，會計師事務(wù)所應(yīng)提高審計素質(zhì)。首先，要完善內(nèi)部控制體系，讓負(fù)責(zé)具體項(xiàng)目的注冊會計師將其制定出的審計程序公布給其他專業(yè)人員，確保審計程序的正確執(zhí)行；在確定審計范圍時，要充分考慮被審計單位的規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)、公司經(jīng)營情況等因素。其次，要注重提高審計人員的素質(zhì)，對審計人員進(jìn)行定期考核、培訓(xùn)，確保注冊會計師提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。J
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