摘 要：2006年2月15日，我國(guó)財(cái)政部頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問(wèn)題較之舊的準(zhǔn)則有了很大的改進(jìn)。新準(zhǔn)則引入的“資產(chǎn)組”的概念，擴(kuò)大了適用范圍，在減值跡象的判斷上更加明確，規(guī)定已計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。然而，隨著新準(zhǔn)則在我國(guó)應(yīng)用的深化，相應(yīng)的也出現(xiàn)了一些問(wèn)題，本文通過(guò)對(duì)資產(chǎn)減值典型案例——五糧液股份有限公司的分析，對(duì)上市公司在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中存在的問(wèn)題進(jìn)行說(shuō)明，并提出了幾點(diǎn)改進(jìn)意見(jiàn)。
關(guān)鍵詞：資產(chǎn) 減值 改進(jìn)
1 新準(zhǔn)則對(duì)原資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)
1.1 引入了資產(chǎn)組等新的概念
新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)”。此外，新準(zhǔn)則提出總部資產(chǎn)的概念，并規(guī)定按照相關(guān)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試的方法。
1.2 明確了資產(chǎn)減值跡象的判斷
新準(zhǔn)則明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象”，如果“資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額”，否則，不必估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。
1.3 可收回金額的可操作性增強(qiáng)
新準(zhǔn)則明確規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，并詳細(xì)規(guī)定了資產(chǎn)的公允價(jià)值、處置費(fèi)用、預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值如何確定。
1.4 明確規(guī)定已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回
資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時(shí)，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這是資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。值得注意的是，不得轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失這一規(guī)定主要針對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)、長(zhǎng)期股權(quán)投資及其他長(zhǎng)期資產(chǎn)（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、某些權(quán)益工具、已探明礦區(qū)權(quán)益）。
2 新準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中存在的問(wèn)題
2.1案例：五糧液股份有限公司，2009年在白酒制造業(yè)排名第一，在中國(guó)具有悠久的歷史，企業(yè)品牌具有很高的無(wú)形價(jià)值。另外，白酒行業(yè)是一個(gè)比較成熟的行業(yè)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)持續(xù)性比較好，有利于進(jìn)行時(shí)間上的縱向比較。
五糧液股份有限公司2007----2009年資產(chǎn)減值損失趨勢(shì)
資料來(lái)源：新浪財(cái)經(jīng)網(wǎng)站：http://finance.sina.com.cn/
由表格數(shù)據(jù)可以看出，五糧液資產(chǎn)減值損失三年呈上升的狀態(tài)，其中存貨占比最大。為了研究資產(chǎn)減值損失對(duì)利潤(rùn)的影響，我們暫時(shí)引入剔除資產(chǎn)減值損失影響的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。通過(guò)剔除資產(chǎn)減值損失的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)對(duì)實(shí)際營(yíng)業(yè)利潤(rùn)相比，我們可以知道剔除資產(chǎn)減值損失的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)比實(shí)際營(yíng)業(yè)利潤(rùn)變化幅度更大。換言之，就是資產(chǎn)減值損失的存在可以撫平營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的變化幅度。
2.2五糧液中，當(dāng)計(jì)提比例和方法不變，企業(yè)營(yíng)業(yè)收入增加，尤其是賒銷收入增加時(shí)，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)壞賬損失的增加。企業(yè)為了獲得更高的營(yíng)業(yè)收入，必然增加存貨維持生產(chǎn)，存貨的增加導(dǎo)致存貨跌價(jià)損失的可能增加。這兩項(xiàng)損失是企業(yè)資產(chǎn)減值損失所占比例最大的部分，不管是新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這兩項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失都是允許轉(zhuǎn)回的。五糧液集團(tuán)三年來(lái)長(zhǎng)期股權(quán)投資比例很低，固定資產(chǎn)減值在09年有大幅增加，但這幾項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下是不允許轉(zhuǎn)回的。按會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的記賬要求，資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回有其存在的意義，按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)部分資產(chǎn)不允許其轉(zhuǎn)回，這樣的結(jié)果就是會(huì)計(jì)賬面不能真正反映資產(chǎn)的變化情況。我國(guó)現(xiàn)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)部分資產(chǎn)允許資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回，這在一定程度有利于減少企業(yè)利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象，但企業(yè)依然可以通過(guò)不提或少提不能轉(zhuǎn)回項(xiàng)目的資產(chǎn)減值損失，多提可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失的項(xiàng)目來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)操縱，從而達(dá)到盈余管理的目的。
3 相關(guān)對(duì)策與建議
3．1 加強(qiáng)外部監(jiān)管，弱化企業(yè)利用資產(chǎn)減值操縱盈利
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目具有內(nèi)容特殊、金額較大、情況復(fù)雜等特點(diǎn)。在審計(jì)實(shí)務(wù)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度來(lái)實(shí)施對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)工作，獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的范圍、程序、方法和比例進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，了解相關(guān)內(nèi)部控制制度，防止企業(yè)進(jìn)行盈余操縱，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
3．2 完善資產(chǎn)市場(chǎng)，健全、發(fā)展信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)
有效的資產(chǎn)市場(chǎng)以及價(jià)格市場(chǎng)是資產(chǎn)減值準(zhǔn)則順利實(shí)施的保障。國(guó)家可以指定一個(gè)官方的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，在政府認(rèn)證的情況下及時(shí)更新與發(fā)布市場(chǎng)信息，這樣首先確保了信息的權(quán)威與有效；其次是及時(shí)性，網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)擴(kuò)展了信息自然就豐富了，市場(chǎng)就更透明更具體更健康的發(fā)展了。
3．3 大力提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)
對(duì)于會(huì)計(jì)人員自身而言，綜合素質(zhì)的要求相對(duì)很高，具備足夠、扎實(shí)、穩(wěn)健的專業(yè)知識(shí)是基礎(chǔ)；其次是職業(yè)素質(zhì)，綜合分析能力，要很強(qiáng)大的分析和判斷能力才可以做出最有效的資產(chǎn)減值的確認(rèn)，不管是企業(yè)現(xiàn)金流量預(yù)算，還是資產(chǎn)組的劃分或者是商譽(yù)減值測(cè)試，無(wú)一例外的考驗(yàn)到了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力；第三，最好有一定的企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)，可以更加深入直觀的了解企業(yè)的真實(shí)情況。
結(jié)束語(yǔ)
2006年新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，基本上沿用了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此，這些新準(zhǔn)則本身無(wú)疑是高質(zhì)量的，但移植到中國(guó)市場(chǎng)，由于缺乏相應(yīng)的支撐系統(tǒng)，成熟的監(jiān)管體制，健全的資本、信息市場(chǎng)，高素質(zhì)的專業(yè)人員，合理的公司治理結(jié)構(gòu)，新準(zhǔn)則仍然存在許多實(shí)務(wù)問(wèn)題，也許新準(zhǔn)則的發(fā)展不僅要求準(zhǔn)則本身的發(fā)展，也需要各方面進(jìn)行相應(yīng)的改革。
