摘 要：隨著全球經(jīng)濟(jì)化的發(fā)展，很多企業(yè)的內(nèi)外環(huán)境發(fā)生了變化。因而，企業(yè)的成本核算方法也應(yīng)不斷發(fā)展和調(diào)整，以適應(yīng)這種變化。本文對(duì)制造成本法、作業(yè)成本法以及資源消耗法這三種成本核算方法進(jìn)行了分析，探討了其特點(diǎn)以及存在的優(yōu)缺點(diǎn)，并比對(duì)了它們?cè)趹?yīng)用中的不同特點(diǎn)，為企業(yè)選擇成本核算方法提供了科學(xué)的依據(jù)。
關(guān)鍵詞：成本核算；應(yīng)用；比對(duì)
隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，各企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系緊張，而成本核算作為企業(yè)運(yùn)行成敗的關(guān)鍵，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中起到了決定性的作用。成本核算的合理化以及科學(xué)管理，能為企業(yè)管理決策提供重要的信息，使之完善企業(yè)規(guī)劃、決策和控制，實(shí)現(xiàn)企業(yè)決策的最優(yōu)化以及效益的最大化。我國(guó)的企業(yè)核算成本的選擇已經(jīng)成為目前爭(zhēng)論的熱點(diǎn)，因?yàn)椴煌某杀竞怂惴椒ㄓ胁煌奶攸c(diǎn)及優(yōu)劣勢(shì)，適用于不同的企業(yè)環(huán)境。因此，應(yīng)該在對(duì)其認(rèn)真分析的基礎(chǔ)上進(jìn)行選擇。
一、制造成本法
制造成本法企業(yè)傳統(tǒng)的成本核算法，該方法將企業(yè)費(fèi)用分為產(chǎn)品生產(chǎn)以及與生產(chǎn)無(wú)關(guān)這兩個(gè)階段的費(fèi)用，最終的生產(chǎn)成成本的核算只與生產(chǎn)過(guò)程費(fèi)用有關(guān)。它有以下特點(diǎn)：
1.核算內(nèi)容。制造成本法將企業(yè)的制造成本劃分為三個(gè)基本制造成本項(xiàng)目:直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。當(dāng)然,在企業(yè)有需要的時(shí)候,可以增加成本項(xiàng)目,例如,廢品產(chǎn)生較多的企業(yè),可以增加“廢品損失”成本項(xiàng)目;燃料消耗較多的企業(yè),可以增加“燃料”成本項(xiàng)目等等。制造成本法在核算時(shí),主要是將企業(yè)的生產(chǎn)費(fèi)用劃分為料、工、費(fèi)三個(gè)基本的成本項(xiàng)目,然后進(jìn)行核算,繼而計(jì)算出產(chǎn)品成本計(jì)算對(duì)象的成本。
2.核算方法。制造成本法的核算方法包含三種基本的成本計(jì)算方法,即品種法、分批法和分步法。這三種基本成本計(jì)算方法在成本計(jì)算對(duì)象、成本計(jì)算期以及期末生產(chǎn)費(fèi)用的分配上各有不同。因此,不同的企業(yè),其生產(chǎn)特點(diǎn)不同,生產(chǎn)工藝和生產(chǎn)組織的差別導(dǎo)致了企業(yè)在采用制造成本法進(jìn)行成本核算時(shí),選擇成本計(jì)算方法的不同。
3.核算過(guò)程。成本核算過(guò)程,也稱成本核算流程,即從費(fèi)用的發(fā)生到產(chǎn)品成本的得出這一過(guò)程的核算。一般說(shuō)來(lái),制造成本法下,無(wú)論是哪一種成本計(jì)算方法,其核算過(guò)程都應(yīng)該是類似的。生產(chǎn)費(fèi)用可以分為為直接計(jì)入的生產(chǎn)費(fèi)用和間接計(jì)入的生產(chǎn)費(fèi)用兩種。在成本項(xiàng)目中,如果可以辨清某項(xiàng)費(fèi)用的發(fā)生是專屬于某一個(gè)成本計(jì)算對(duì)象,那么這項(xiàng)費(fèi)用即屬于直接計(jì)入該成本計(jì)算對(duì)象的生產(chǎn)費(fèi)用;反之,則是間接計(jì)入的生產(chǎn)費(fèi)用,需要采用相應(yīng)的分配方法分配計(jì)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本中。計(jì)入某一成本計(jì)算對(duì)象的直接計(jì)入費(fèi)用和間接計(jì)入費(fèi)用之和便是該成本計(jì)算對(duì)象的成本。
二、作業(yè)成本法[2]
作業(yè)成本法是傳統(tǒng)成本核算方法的變革，能滿足高度自動(dòng)化企業(yè)對(duì)于成本核算以及會(huì)計(jì)決策等的要求。作業(yè)成本法的核算內(nèi)容包括所有對(duì)最終的產(chǎn)出有利的費(fèi)用；核算方法是將各個(gè)作業(yè)作為核算的對(duì)象，對(duì)其所消耗的資源和成本進(jìn)行計(jì)算，最終得每種終產(chǎn)品的單位成本以及總成本；核算流程是以“成本動(dòng)因”作為理論依據(jù)，建立起產(chǎn)出與投入之間的關(guān)系，以作業(yè)作為具體的核算對(duì)象，根據(jù)成本動(dòng)因理論將資源費(fèi)用與具體作業(yè)匹配，然后由作業(yè)追蹤到最終產(chǎn)品，得出其成本。
(一)作業(yè)成本法的核算特點(diǎn)
作業(yè)成本法是以作業(yè)為核算對(duì)象,核算各個(gè)作業(yè)所耗的生產(chǎn)資源,計(jì)算出各個(gè)作業(yè)的成本,然后按各最終產(chǎn)品所耗用的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配計(jì)入各最終產(chǎn)品,從而計(jì)算出各種最終產(chǎn)品總成本和單位成本的一種成本核算方法。
1.核算內(nèi)容。在作業(yè)成本計(jì)算法下,產(chǎn)品成本不是制造成本,而是完全成本,對(duì)于某一個(gè)制造中心而言,所有的費(fèi)用只要是合理的、有效的,都是對(duì)最終產(chǎn)出有益的費(fèi)用,因而都應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)費(fèi)用支出的因果,而不論其是否與生產(chǎn)過(guò)程直接有關(guān)。
2.核算方法。作業(yè)成本法認(rèn)為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是由一系列作業(yè)活動(dòng)組成,產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源。作業(yè)成本法的成本核算對(duì)象是各個(gè)作業(yè),核算各個(gè)作業(yè)所耗的生產(chǎn)資源,計(jì)算出各個(gè)作業(yè)的成本,然后按各最終產(chǎn)品所耗用的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配計(jì)入各最終產(chǎn)品,從而計(jì)算出各種最終產(chǎn)品的總成本和單位成本。
3.核算流程。作業(yè)成本法是以“成本動(dòng)因”理論為基本依據(jù)的一種成本核算方法,關(guān)鍵是要確認(rèn)產(chǎn)生作業(yè)的成本動(dòng)因,并使產(chǎn)出物和投入之間建立因果關(guān)系。在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí),作業(yè)成本法的基本原理是產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源,將著眼點(diǎn)從傳統(tǒng)的“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”上。因此,作業(yè)成本法應(yīng)用于成本計(jì)算的流程基本為:以作業(yè)為核算對(duì)象,首先根據(jù)資源動(dòng)因?qū)①Y源費(fèi)用分配到作業(yè),再由作業(yè)動(dòng)因追蹤到產(chǎn)品,最終得出產(chǎn)品成本。
作業(yè)成本法的應(yīng)用,拓寬了成本計(jì)算的范圍,并且在費(fèi)用分配時(shí),將單一標(biāo)準(zhǔn)的分配基礎(chǔ)改為按成本動(dòng)因的多標(biāo)準(zhǔn)分配,排除了人為設(shè)定的分配標(biāo)準(zhǔn)的不合理性對(duì)成本計(jì)算的影響,提高了成本計(jì)算的透明度和準(zhǔn)確性。因此,企業(yè)管理者更傾向于采用作業(yè)成本法提供的成本信息。但是隨著作業(yè)成本法的深入應(yīng)用,其弊端也一一顯現(xiàn)。
(二)作業(yè)成本法成本核算的弊端
1.操作性差。采用作業(yè)成本法核算成本的重大缺陷是操作性差。表現(xiàn)為:首先工作量太大。最初推出作業(yè)成本法時(shí),它主要用于單部門和區(qū)域的成本核算、分析,這種簡(jiǎn)單環(huán)境下,作業(yè)成本法的效果特別顯著,但是如果要大范圍地推行這種方法,工作量就會(huì)很大。其次,獲取作業(yè)成本法核算所需的成本資料有困難。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)下按照部門來(lái)歸集和分配各項(xiàng)費(fèi)用;而作業(yè)成本法應(yīng)用時(shí)則根據(jù)作業(yè)耗費(fèi)資源的情況、跨越了傳統(tǒng)的部門來(lái)確定成本。因此,企業(yè)要采用此方法,勢(shì)必要進(jìn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)的再造,其成本較高。
2.核算中作業(yè)劃分的難題。首先,傳統(tǒng)作業(yè)成本法下,對(duì)作業(yè)的劃分是按成本驅(qū)動(dòng)因素為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)劃分的,而成本驅(qū)動(dòng)因素的確定則以因果關(guān)系為主,對(duì)于一些存在但沒(méi)有表現(xiàn)出明確的因果關(guān)系的因素會(huì)被忽略,這必然導(dǎo)致一些作業(yè)的劃分不能夠準(zhǔn)確反映真實(shí)情況。其次,在傳統(tǒng)作業(yè)成本法下,作業(yè)的劃分無(wú)既定標(biāo)準(zhǔn)依據(jù),只能依據(jù)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行,對(duì)于未來(lái)的作業(yè),如果遇到新情況可能會(huì)考慮不周全。在當(dāng)前訂單式生產(chǎn)成為趨勢(shì)的形勢(shì)下,若是仍按傳統(tǒng)作業(yè)成本法進(jìn)行作業(yè)劃分,就很難在較短的時(shí)間內(nèi)將作業(yè)劃分準(zhǔn)確,不但會(huì)增加許多工作量,其效果也無(wú)法保證。
3.核算過(guò)程中的問(wèn)題。作業(yè)成本法是基于作業(yè)來(lái)分配費(fèi)用的,所消耗資源的費(fèi)用首先是被歸集到作業(yè)中,然后再分配到產(chǎn)品成本中。但是,作業(yè)成本法下成本中心可能只存在一個(gè)成本動(dòng)因,也可能有兩個(gè)或多個(gè)成本動(dòng)因,因此會(huì)產(chǎn)生多個(gè)產(chǎn)出計(jì)量單位。在將成本中心的費(fèi)用分配到作業(yè)中時(shí),就會(huì)存在這樣的問(wèn)題:由于多個(gè)產(chǎn)出計(jì)量單位的存在,作業(yè)所消耗的各種資源具有不同的計(jì)量單位,將成本歸集到作業(yè)時(shí)難以準(zhǔn)確計(jì)量資源消耗的數(shù)量,僅限靜態(tài)的貨幣指標(biāo),所以難于清晰地反映資源消耗情況,不能動(dòng)態(tài)地強(qiáng)化成本管理,會(huì)影響最終產(chǎn)品成本計(jì)算和分配的正確性。
鑒于作業(yè)成本法以上所述的在成本核算中的局限性,需要積極地尋求解決方案。資源消耗會(huì)計(jì)就是對(duì)作業(yè)成本法的延伸與改進(jìn)。
三、資源消耗會(huì)計(jì)
資源消耗會(huì)計(jì)是美國(guó)最先推出的一種新的企業(yè)成本核算法。它是一種具有能動(dòng)性的綜合成本會(huì)計(jì)體系，是作業(yè)成本法和德國(guó)彈性邊際成本法有機(jī)結(jié)合的產(chǎn)物。該核算方法以資源作為核算對(duì)象。
(一)資源消耗會(huì)計(jì)的核算特點(diǎn)
1.核算對(duì)象。資源消耗會(huì)計(jì)的主要核算對(duì)象是資源。資源消耗會(huì)計(jì)認(rèn)為企業(yè)存在服務(wù)于其他資源的資源,因此,核算對(duì)象不僅包括為作業(yè)提供服務(wù)的資源,還包括資源自身消耗的資源,即資源交互消耗產(chǎn)生的成本。這樣才能完整地反映資源消耗過(guò)程,從而準(zhǔn)確地計(jì)算資源成本。
2.核算方法與核算過(guò)程。采用資源消耗會(huì)計(jì)法在核算成本時(shí),首先根據(jù)資源動(dòng)因劃分資源結(jié)集點(diǎn)。資源動(dòng)因由“資源→作業(yè)”和“資源→資源”的因果關(guān)系共同確定,其中包括“資源→作業(yè)”的直接分配資源動(dòng)因以及“資源→資源”的交互分配資源動(dòng)因。根據(jù)資源動(dòng)因劃分后的資源結(jié)集點(diǎn)相當(dāng)于美國(guó)成本會(huì)計(jì)中稱為“成本中心”的一個(gè)單位,這個(gè)單位所有發(fā)生的成本(資源消耗)均在此結(jié)集,結(jié)集后的產(chǎn)出數(shù)量稱為資源產(chǎn)出量。因?yàn)榧?xì)分以后每個(gè)結(jié)集點(diǎn)都只有一個(gè)“動(dòng)因”、一個(gè)成本對(duì)象,因此一個(gè)資源結(jié)集點(diǎn)只有一個(gè)產(chǎn)出的計(jì)量單位。然后將結(jié)集點(diǎn)的資源消耗分配計(jì)入所劃分的作業(yè)中。最后再計(jì)入產(chǎn)品成本中。因此,資源消耗會(huì)計(jì)的核算過(guò)程為:資源結(jié)集點(diǎn)—作業(yè)—產(chǎn)品。其中,資源結(jié)集點(diǎn)的劃分依據(jù)為資源動(dòng)因,作業(yè)的劃分依據(jù)為成本動(dòng)因。在資源結(jié)集點(diǎn)的資源向作業(yè)分配的過(guò)程中,采用的是非貨幣的量化指標(biāo),在由作業(yè)向產(chǎn)品分配計(jì)算成本時(shí)才同時(shí)使用了貨幣指標(biāo)和量化指標(biāo)。即產(chǎn)出的量化計(jì)量過(guò)程與貨幣計(jì)算過(guò)程相分離,這一分離充分地體現(xiàn)了資源消耗與成本核算之間的關(guān)系:資源消耗是成本核算的前提,成本核算是資源消耗的貨幣表現(xiàn)。
(二)資源消耗會(huì)計(jì)核算成本的優(yōu)勢(shì)簡(jiǎn)述
上述對(duì)資源消耗會(huì)計(jì)在成本核算中的特點(diǎn)可以看到,該種方法是將德國(guó)彈性邊際成本法(GPK)與美國(guó)作業(yè)成本法(ABC)相結(jié)合,取長(zhǎng)補(bǔ)短,較好地解決了作業(yè)成本法中的種種弊端、問(wèn)題。因而成為成本核算的發(fā)展趨勢(shì)。
四、三種成本核算方法應(yīng)用的評(píng)價(jià)分析
制造成本法中，產(chǎn)品品種是首要的成本計(jì)算對(duì)象，費(fèi)用分配也只采用生產(chǎn)工時(shí)這一單一的標(biāo)準(zhǔn)。作業(yè)成本法中，首先依據(jù)成本動(dòng)因進(jìn)行作業(yè)劃分，然后將資源消耗分配到各項(xiàng)作業(yè)當(dāng)中，最后實(shí)現(xiàn)作業(yè)向產(chǎn)品的分配轉(zhuǎn)化。在該方法中，資源消耗的計(jì)量只以貨幣形式進(jìn)行。
資源消耗會(huì)計(jì)與作業(yè)成本法的主要區(qū)別是在對(duì)成本的應(yīng)用上，在資源消耗會(huì)計(jì)中，每個(gè)資源的結(jié)集點(diǎn)只有一個(gè)產(chǎn)出計(jì)量單位，通過(guò)細(xì)分，每個(gè)結(jié)集點(diǎn)只能有一個(gè)成本動(dòng)因。這樣有利于以結(jié)集點(diǎn)作為規(guī)劃、考核與分析的基本單位，但作業(yè)成本法知識(shí)強(qiáng)調(diào)成本在各產(chǎn)品中的合理分配，沒(méi)有強(qiáng)調(diào)對(duì)全套成本的管理。資源消耗成本把成本分為固定及變動(dòng)兩個(gè)部分，有利于成本的計(jì)劃和分析。
三種不同成本核算方法的應(yīng)用具有很大的差異。制造成本法中間接費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)較單一，科學(xué)性不強(qiáng)，不利于產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確計(jì)算；作業(yè)成本法則以作業(yè)作為核心，由于作業(yè)可能有多種成本動(dòng)因，因此也會(huì)有多個(gè)產(chǎn)出單位。在確定作業(yè)點(diǎn)分配費(fèi)用中，實(shí)行統(tǒng)一分配方法，不能獲取非貨幣的計(jì)量信息，也降低了成本核算的準(zhǔn)確性。資源消耗會(huì)計(jì)法則是依靠因果關(guān)系，將資源作為焦點(diǎn)，進(jìn)行成本的分配。也就是按照資源消耗向成本的具體對(duì)象進(jìn)行成本分配，能為企業(yè)提供準(zhǔn)確性較高的貨幣與非貨幣計(jì)量信息，利用資源結(jié)集點(diǎn)作為中心進(jìn)行成本規(guī)劃、控制、反饋和預(yù)算，實(shí)現(xiàn)成本的全面管理。
對(duì)于一些生產(chǎn)制造技術(shù)較為落后的中小型的企業(yè)，由于它們的生產(chǎn)模式仍采用傳統(tǒng)模式，生產(chǎn)設(shè)備較落后，生產(chǎn)工藝也很簡(jiǎn)單，產(chǎn)品的種類少且科技含量不高?？偝杀局械拈g接成本低于直接成本，在這種生產(chǎn)狀況下，制造成本法能較真實(shí)地反映產(chǎn)品成本信息，采用制造成本法對(duì)成本進(jìn)行核算也具有操作簡(jiǎn)單等優(yōu)點(diǎn)，對(duì)員工的素質(zhì)要求不高，因此，中小企業(yè)在新時(shí)期仍可以考慮采用制造成本法作為成本核算主要方法。
對(duì)于一些高新企業(yè)，由于生產(chǎn)工藝、設(shè)備等各方面的改進(jìn)，需要有新的核算方法來(lái)適應(yīng)這種改變。在作業(yè)成本法中，產(chǎn)品的成本包括產(chǎn)品制造和產(chǎn)品運(yùn)輸?shù)人猩a(chǎn)流程中的成本，它以作業(yè)作為基本的計(jì)算對(duì)象，使管理者的在成本的管理過(guò)程中將重心轉(zhuǎn)移到成本動(dòng)因上來(lái)，降低了對(duì)成本結(jié)果的關(guān)注程度，有利于對(duì)成本進(jìn)行有效計(jì)算和控制，克服了傳統(tǒng)方法的缺陷。因此，高新企業(yè)可以考慮采用該方法作為成本核算法，以不斷提高企業(yè)的成本管理效率。
而資源消耗會(huì)計(jì)法由于其在我國(guó)應(yīng)用的范圍還不廣，技術(shù)尚未十分成熟，因此高新企業(yè)也可借鑒其他國(guó)家對(duì)該核算方法的應(yīng)用，將其作為自身企業(yè)成本核算的一種嘗試，并不斷推廣，使其成為我國(guó)企業(yè)成本核算方法的發(fā)展方向。
結(jié)束語(yǔ)：
科學(xué)的成本核算方法能為企業(yè)決策提供可靠的信息，因此，不同企業(yè)應(yīng)針對(duì)自身的實(shí)際情況，結(jié)合不同成本核算方法的不同特點(diǎn)及應(yīng)用特點(diǎn)，選擇最有利于自身發(fā)展的成本核算方法。
