自2011年5月以來，在美上市的中國概念股正遭遇歷史上最嚴(yán)重的一次信任危機(jī)。國內(nèi)股市對上市公司財務(wù)造假視而不見，現(xiàn)在終于輪到國際股市檢驗了。這其實是目前中國企業(yè)普遍存在的誠信缺失問題。從瓊民源、紅光實業(yè)到銀廣廈等等，肯定還存在沒有被查檢、揭發(fā)的財務(wù)舞弊案。驚嘆之余我們又能想到些什么，這其中的原因是錯綜復(fù)雜的，而其內(nèi)控的極端薄弱是其主要原因之一。如何認(rèn)識到內(nèi)部控制的重要性？制定合理的內(nèi)部控制框架是規(guī)避現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制關(guān)鍵。
在1994年修改的《內(nèi)部控制——整體框架》中對內(nèi)部控制作了如下的描述：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。
一、基于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境原因
(一)控制環(huán)境
控制環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部控制框架的重要組成部分，體現(xiàn)著企業(yè)的風(fēng)格，關(guān)系著整個企業(yè)的控制意識，是內(nèi)部控制其他部分的基石。它主要體現(xiàn)于公司組織結(jié)構(gòu)、董事會的作用、人力資源、企業(yè)文化管理等方面。
1、公司治理結(jié)構(gòu)
由于受資本市場以及各利益相關(guān)方者權(quán)利制衡的影響，各個企業(yè)中利益相關(guān)者在企業(yè)中占據(jù)的地位不同，其表現(xiàn)出來的公司治理結(jié)構(gòu)就不同。在我國，國有企業(yè)、國有控股企業(yè)和國企改制后的國有獨資公司普遍存在著所有者缺位的問題,公司的董事和董事會并不能真正代表所有者的權(quán)益。加上市場發(fā)育的不完善和管理觀念的缺乏等原因，容易產(chǎn)生“內(nèi)部人”控制的現(xiàn)象，而內(nèi)部人在追求自身利益最大化的同時，也在不斷侵害小股東的權(quán)益。
其次，董事會沒有真正發(fā)揮作用，在一個企業(yè)中，董事會要擁有技術(shù)、才能和智慧，并且要嚴(yán)格積極履行監(jiān)督管理和引導(dǎo)協(xié)調(diào)的職能。而事實上，董事會形同虛設(shè)，在實際的工作中，董事長權(quán)力過大，存在重大事項無標(biāo)準(zhǔn)，決策無民主的現(xiàn)象，經(jīng)常忽略經(jīng)營者和普通員工的意見。這樣一來，舞弊自然而生了。
2、公司的人力資源管理政策
在現(xiàn)在企業(yè)中，公司的人力資源管理往往會存在諸多短期行為。一方面是公司高層管理人員選拔人才時以貌取人，或者是隨意用人。銀廣夏就是一個典型，他選拔他的一個長相佼好的員工出任地區(qū)總經(jīng)理，不懂財務(wù)也不懂管理。另一方面公司部門選拔人才時排除異己，任人為親，專挑對自己阿諛奉承的人，招聘時挑選自己的親朋好友填補空缺，不去注重其能力。逐漸形成一個“壟斷”地位，腐敗現(xiàn)象成風(fēng)。
3、企業(yè)文化
企業(yè)文化是一個企業(yè)的中樞神經(jīng)，要充分認(rèn)識到企業(yè)文化在企業(yè)
經(jīng)營管理中的重要性。企業(yè)文化一直以一種無形的力量影響著企業(yè)。從近年來國內(nèi)上市公司出現(xiàn)的內(nèi)部控制時效案例來看，一些管理者的誠信觀、道德觀、價值觀出現(xiàn)了問題，使得內(nèi)部控制的執(zhí)行力度只能起到事倍功半的效果。 因此，企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境還應(yīng)從企業(yè)文化作為切入點，應(yīng)該把企業(yè)文化作為企業(yè)的一種制度，營造良好的企業(yè)文化氛圍，為企業(yè)的內(nèi)部控制創(chuàng)造激勵機(jī)制。
(二)從企業(yè)風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督四方面分析
COSO報告提出內(nèi)部控制整體框架中，除了控制環(huán)境這個要素外，還有其他四個方面的要素，對內(nèi)部控制起著舉足輕重的作用。下面將從以下三方面分析舞弊產(chǎn)生的根由：
1、企業(yè)缺乏相應(yīng)的風(fēng)險評估控制
隨著企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)一般都會有這樣一種趨勢，企業(yè)喜歡做大，但忘記做優(yōu)。也就是說放棄在自己熟悉的領(lǐng)域深層次開發(fā)，不去提升自己的競爭能力和競爭優(yōu)勢，而是選取多元化經(jīng)營。多元化經(jīng)營雖然是企業(yè)發(fā)展的捷徑，但也會為企業(yè)帶來不可忽略的風(fēng)險。因為經(jīng)營者會分散的企業(yè)管理資源，自己的強有力的核心競爭優(yōu)勢慢慢受到同行業(yè)的威脅。孫子有這樣一句話，“無所不備無所不寡”，也就是說一旦經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生相反的變化，競爭加劇，企業(yè)便會有“不正?！被顒赢a(chǎn)生，于是為舞弊的滋生創(chuàng)造了條件。
2、控制活動方面原因
一般來講，其不足主要表現(xiàn)在對關(guān)鍵控制點的把握不夠，找尋不到真正的控制關(guān)鍵點。特別是在一些小型企業(yè)或者是未完全改制的老國有企業(yè)，其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的授權(quán)與批準(zhǔn)沒有得到嚴(yán)格的控制，不相容職務(wù)沒有得到完全分離，并且企業(yè)對復(fù)核這一基本程序顯得不夠重視，沒有建立備查帳等等。往企業(yè)更深層次考慮，不少企業(yè)沒有形成績效指標(biāo)的控制機(jī)制，從而不能將企業(yè)運營資料和財務(wù)資料進(jìn)行合理的比較，得不到合理的修改和矯正，面對企業(yè)超出預(yù)期的結(jié)果或者不尋常的趨勢，企業(yè)管理者不能采取正確的措施來處理，從而釀就差錯的根源。
3、信息與溝通方面原因
信息與溝通的效果會在很大程度上關(guān)系到企業(yè)內(nèi)控的效率，因此對企業(yè)信息活動控制時，企業(yè)管理層必需注意信息與溝通渠道的通暢和效率，為有效的企業(yè)的內(nèi)控創(chuàng)造條件。由于所有者缺位與內(nèi)部人控制問題，導(dǎo)致了其內(nèi)部信息不對稱，從而導(dǎo)致信息不能很好的傳遞，為企業(yè)內(nèi)部存在欺瞞現(xiàn)象埋下伏筆。而且在不少企業(yè)中，向上溝通和向下溝通都受到阻礙。企業(yè)第一線的員工，他們獲得的信息一般是最準(zhǔn)確和最快的，但由于有些企業(yè)沒有建立正常的溝通渠道更或者是企業(yè)管理層根本就沒有意愿聆聽下級的建議等一些企業(yè)文化的影響，從而其有價值的信息就得不到很好地反饋，或喪失及時性，這樣也為舞弊的滋生創(chuàng)造了條件。
二、構(gòu)建合理的內(nèi)部控制整體框架
其實，我們對內(nèi)部控制的定位，一直都站在制度基礎(chǔ)審計的角度上。隨著COSO2報告的提出，我們開始對此有所借鑒，現(xiàn)在我們的好多研究者都是站在了公司
治理、改善企業(yè)現(xiàn)狀的角度上。但是，我們要在哪些方面下功夫呢，怎樣才能一針見血地洞穿內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)。在此，結(jié)合上述分析的原因，談?wù)勔恍┰O(shè)想：
(一)健全管理機(jī)構(gòu)，理清管理責(zé)權(quán)
一系列舞弊的根源，很大一部分與管理機(jī)構(gòu)不健全、權(quán)責(zé)不分明有關(guān)。管理者權(quán)利過分集中，又缺少有效的內(nèi)部控制，往往會給企業(yè)帶來潛在的、不確定風(fēng)險。從公司治理來看，除了股東大會、董事會、監(jiān)事會、審計部門外還必須建立獨立的審計委員會。機(jī)構(gòu)設(shè)置及定位如圖1-1。
通過上圖可知：審計委員會既授董事會委托又授監(jiān)事會指導(dǎo)，既具有獨立性又擁有充分知情權(quán)，授權(quán)以外的重大事項則通過董事會的批準(zhǔn)。董事會的主要職責(zé)在于判斷決策事項的機(jī)會和風(fēng)險性是否在董事會認(rèn)可的范圍內(nèi)。獨立審計委員會的職責(zé)與內(nèi)部審計不同，是通過不定期的監(jiān)督來檢查公司運作中有無違反授權(quán)范圍或存在隱瞞的事項，這就確保了企業(yè)能在明確職責(zé)、健全管理機(jī)構(gòu)的基礎(chǔ)上來認(rèn)知并化解潛在的舞弊風(fēng)險。
(二)確保董事會在內(nèi)部控制框架構(gòu)建中的核心地位
在我國，公司制企業(yè)雖然都設(shè)立了董事會，但對一部分企業(yè)來說，董事會并未發(fā)揮應(yīng)有的作用。針對這一情況，政府應(yīng)制定更為具體的規(guī)范強化董事會在公司治理中的作用。從我國《公司法》規(guī)定的董事會、股東大會、總經(jīng)理之間的權(quán)責(zé)劃分來看，董事會在公司管理中居于核心地位。董事會應(yīng)該對公司內(nèi)部控制的建立、完善和有效運行負(fù)責(zé)。外部控制不能取代內(nèi)部控制的功能。董事會是股東利益的代表，對內(nèi)部控制來說，以董事會為主體的內(nèi)部控制是最合適的手段。
(三)加強道德規(guī)范建設(shè)的可操作性
職業(yè)道德是會計人員在職業(yè)中應(yīng)遵循的行為準(zhǔn)則，會計人員在會計活動中是否遵循會計工作行為準(zhǔn)則，恪守良好的職業(yè)道德規(guī)范，直接關(guān)系到內(nèi)部控制的有效實施。因此，要建立和完善一整套嚴(yán)密的內(nèi)部會計控制體系，是遏止做假的重要工具，是實施自動防錯、查錯和糾錯,實現(xiàn)自我約束、自我控制的重要手段。同時，要加大對違反職業(yè)道德規(guī)范的處理力度，以此來約束和管制會計人員的職業(yè)行為。建立內(nèi)審質(zhì)量考評體系，不斷提高會計信息的質(zhì)量。
(四)切實加強預(yù)算管理，建立合理的預(yù)算機(jī)制
目前，我國尚有相當(dāng)部分企業(yè)未建立合理的預(yù)算機(jī)制。根據(jù)《公司法》有關(guān)條文規(guī)定，從總體上看，在我國由總經(jīng)理作出最終決定的企業(yè)比重最大，由董事會作出最終決定的數(shù)量次之，由專門的原機(jī)構(gòu)做最終決定的企業(yè)明顯少于前兩者，這種現(xiàn)狀與我國企業(yè)為建立健全的預(yù)算機(jī)制有關(guān)，因而滋生了預(yù)算中的內(nèi)部人控制現(xiàn)象。因此建議，在董事會下設(shè)預(yù)算委員會，具體負(fù)責(zé)預(yù)算的制定、實事工程、監(jiān)控等工作，只有這樣，企業(yè)最高決策者才能適時制定出最優(yōu)方案，通過內(nèi)部控制的保證下不折不扣的得到貫徹，充分發(fā)揮預(yù)算委員會的職能作用。
(五)控制的自我評估
企業(yè)應(yīng)根據(jù)內(nèi)部控制框架結(jié)構(gòu)，結(jié)合企業(yè)自身實際情況，制定并公布企業(yè)內(nèi)部控制制度，管理層應(yīng)當(dāng)定期對本企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計的有效性和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評估。并定期對外公布內(nèi)部控制的具體評估報告。當(dāng)發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制中存在問題時 ，應(yīng)采取相應(yīng)措施，改善公司內(nèi)部控制保證公司內(nèi)部控制有效運行。 通過內(nèi)部控制的自我評估，確保內(nèi)部審計人員和管理人員共同對公司的風(fēng)險進(jìn)行雙向控制。有利于共同采取措施，防止內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)的產(chǎn)生，促進(jìn)各部門更有效的履行責(zé)任。
綜上所述，構(gòu)建內(nèi)部控制框架體系所有在美上市企業(yè)都要建立的門檻。在國內(nèi)企業(yè)內(nèi)部控制度相對落后的情況下，借鑒西方模式建立的內(nèi)部控制框架時，要針對我國實際情況抓住關(guān)鍵因素分重點、逐步地建立。在制定內(nèi)部控制制度時與崗位責(zé)任制相結(jié)合，從而可以更有效的參與到企業(yè)內(nèi)部控制中。建議國家有關(guān)部門制定相應(yīng)措施，將其納入考核企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任指標(biāo)之一，可先在國有或國有控股企業(yè)率先執(zhí)行，然后以點帶面，逐步推廣。
總之，內(nèi)部控制框架的構(gòu)建體系是企業(yè)內(nèi)部控制的一種理想框架，它對企業(yè)加強內(nèi)部控制有著積極的影響。它使管理者加強了企業(yè)管控力度、提高了企業(yè)管理者的信心。它使上市公司在行為約束上增加透明度。從保護(hù)投資者角度來看，能使上市公司披露的信息具有真實性和可靠性。從規(guī)范健康、有序的資本市場來看，它能促進(jìn)我國證券監(jiān)督和管理機(jī)制的不斷完善。
