■ 賀飛躍
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《財(cái)會(huì)通訊》 2006年第11期
稅務(wù)籌劃模型是連接稅務(wù)籌劃目標(biāo)與技術(shù)的紐帶,絕大部分稅務(wù)籌劃案例,都可以運(yùn)用以下一種或多種模型解決。
一、固定抉擇模型
固定抉擇模型,或稱有效稅務(wù)籌劃模型,是通過(guò)確定納稅人與交易相關(guān)的全部稅收成本與收益以及全部非稅成本與收益,幫助納稅者確定和評(píng)估最優(yōu)稅收策略的數(shù)學(xué)模型。沒方案1的稅前利潤(rùn)為I1,稅收總額為T1,稅后利潤(rùn)為B1,則有“B1=I1-T1”;設(shè)方案2的稅前利潤(rùn)為I2,稅收總額為T2,稅后利潤(rùn)為B2,則有“B2=I2-T2”。若B12,則選擇方案2。由上可知,為實(shí)現(xiàn)稅務(wù)籌劃最終目標(biāo),應(yīng)選擇稅后利潤(rùn)最大的方案。
[例1]某塑料制品有限公司于2001年7月開業(yè),自行收購(gòu)廢舊塑料用于生產(chǎn)塑料制品對(duì)外銷售。該公司每月自行收購(gòu)廢舊塑料500噸,每噸2000元。購(gòu)入水電、修理用備件可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額4萬(wàn)元,生產(chǎn)塑料制品對(duì)外銷售的收入為150萬(wàn)元。該公司每月應(yīng)交增值稅21.5萬(wàn)元(150×17%-4),每月應(yīng)交城建稅和教育費(fèi)附加.2.15萬(wàn)元(21.5×10%),增值稅稅負(fù)率為14.3%(21.5÷150),而據(jù)稅務(wù)部門統(tǒng)計(jì),一般企業(yè)的增值稅稅負(fù)率僅為5%左右。
籌劃誤區(qū):如果該公司不直接收購(gòu)廢舊塑料,而是從廢舊物資回收公司購(gòu)進(jìn),則可以抵扣一定的進(jìn)項(xiàng)稅額,從而降低增值稅負(fù)。于是,2002年1月,該公司決策層決定向廢舊物資回收部門購(gòu)買廢舊塑料,每噸價(jià)格2400元,假設(shè)其他數(shù)據(jù)不變,根據(jù)物資回收單位開具的普通發(fā)票上注明的金額,按10%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為120000元(2400×500×10%),該公司每月應(yīng)交增值稅9.5萬(wàn)元(150×17%-12-4),每月應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加0.95萬(wàn)元(9.5×10%),增值稅稅負(fù)率為6.3%(9.5÷150)。與自行收購(gòu)相比,每月節(jié)省增值稅及附加13.2萬(wàn)元(21.5+2.15-9.5-0.95),增值稅稅負(fù)率也大幅下降,從14.3%下降到6.3%。但是,由于每噸購(gòu)買價(jià)格從2000元提高到2400元,購(gòu)買500噸廢舊塑料多支付價(jià)款200000元[(2400-2000)×500],每月利潤(rùn)反而下降6.8萬(wàn)元(20-13.2)?；I劃后,原材料價(jià)格增加的幅度超過(guò)了進(jìn)項(xiàng)稅額增加的幅度,走進(jìn)了稅務(wù)籌劃的誤區(qū)。
有效籌劃:若該公司將收購(gòu)廢舊塑料的部門設(shè)立為一個(gè)廢舊塑料回收公司,那么不僅回收公司可以享受免征增值稅的優(yōu)惠,該公司仍可根據(jù)回收公司開具的發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。2002年4月,公司實(shí)施了上述方案,自設(shè)的廢舊塑料回收公司收購(gòu)時(shí),每噸價(jià)格2000元,然后以每噸2400元的價(jià)格銷售給塑料制品有限公司。塑料制品有限公司每月可抵扣購(gòu)進(jìn)廢舊塑料進(jìn)項(xiàng)稅額12萬(wàn)元,而購(gòu)進(jìn)價(jià)格增加的20萬(wàn)元由其設(shè)立的廢舊塑料回收公司賺取,對(duì)集團(tuán)而言并不愛影響。與自行收購(gòu)相比,增值稅及附加減少13.2萬(wàn)元,集團(tuán)利潤(rùn)總額也相應(yīng)增加13.2萬(wàn)元,集團(tuán)凈利潤(rùn)將增加8.844萬(wàn)元113.2×(1-33%)]。經(jīng)調(diào)查分析,設(shè)立回收公司增加的成本基本上是同定成本,且低于節(jié)稅數(shù)額,隨著該公司生產(chǎn)規(guī)模的日益擴(kuò)大,其籌劃利益會(huì)越來(lái)越大。
二、相機(jī)抉擇模型
相機(jī)抉擇模型,或稱均衡點(diǎn)模型,是根據(jù)兩種納稅方案的納稅及稅后利益的均衡點(diǎn),對(duì)納稅方案進(jìn)行相機(jī)抉擇的數(shù)學(xué)模型相機(jī)抉擇模型的基本步驟為:(1)設(shè)變量X;(2)設(shè)置兩套納稅方案;(3)令兩套納稅方案的稅額或稅后利益相等;(4)解出處于均衡點(diǎn)時(shí)的變量XE(5)依據(jù)實(shí)際值與XE值的比較,判定兩套納稅方案的優(yōu)劣。
【例2】某企業(yè)有房齡40年的舊禮堂一座,賬面原值為10萬(wàn)元,已閑置不用。當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管部門規(guī)定企業(yè)按自用房產(chǎn)原值扣除30%后的余值計(jì)稅。該禮堂每年應(yīng)繳納的房產(chǎn)稅稅額為840元[100000×(1-30%)×1.2%],為提高經(jīng)濟(jì)效益,企業(yè)擬將該禮堂出租給A公司做倉(cāng)庫(kù)使用,雙方初步商訂每年的租金為24000元。由于改變禮堂的用途,其每年應(yīng)繳納的房產(chǎn)稅稅額將變?yōu)?880元(24000×12%),應(yīng)納房產(chǎn)稅額比原先增加2040元(2880-840)。經(jīng)籌劃,決定將原擬定出租的禮堂用于向包括A公司在內(nèi)的客戶提供倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)一這樣就避免了因改變房屋用途而加重企業(yè)的房產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)。而且由于倉(cāng)儲(chǔ)與租賃業(yè)務(wù)均屬營(yíng)業(yè)稅“服務(wù)業(yè)”稅目,適用的營(yíng)業(yè)稅稅率相同,此舉也不會(huì)影響企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅及附加負(fù)擔(dān)推而廣之,沒房產(chǎn)余值為P,房產(chǎn)租金為R,房產(chǎn)租金與房產(chǎn)余值之比為“X=R÷P”。自用房產(chǎn)應(yīng)納房產(chǎn)稅1.2%P,出租房產(chǎn)應(yīng)納房產(chǎn)稅12%R,根據(jù)納稅均衡點(diǎn)模型,令兩者相等,則:
1.2%P=12%R
解得:XE=R÷P=0.1
則當(dāng)X=0.1時(shí),自用與出租房產(chǎn)稅相等;當(dāng)X<0.1,出租房產(chǎn)繳納房產(chǎn)稅較少;當(dāng)X>0.1,自用房產(chǎn)繳納房產(chǎn)稅較少。
三、集團(tuán)抉擇模型
集團(tuán)抉擇模型,或稱轉(zhuǎn)讓定價(jià)模型,是公司集團(tuán)在關(guān)聯(lián)交易中,通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)將集團(tuán)利潤(rùn)從高稅率成員公司向低稅率成員公司轉(zhuǎn)移,從而實(shí)現(xiàn)公司集團(tuán)納稅額最小化及稅后利潤(rùn)最大化的數(shù)學(xué)模型。在比例稅率下,設(shè)集團(tuán)下A公司、B公司稅率分別為t1、t2,且t12;集團(tuán)利潤(rùn)總額P為正的常量,A公司、B公司利潤(rùn)分別為P1、P2;集團(tuán)所得稅為T,A公司、B公司所得稅分別為T1、T2;集團(tuán)凈利潤(rùn)為E。則當(dāng)P1=P或P2=0時(shí),“T=Pt1”為最小值,“E=P·(1-t1)”為最大值。而在累進(jìn)稅率下,應(yīng)將利潤(rùn)率優(yōu)先安排給稅率較低的公司,實(shí)現(xiàn)集團(tuán)稅后利潤(rùn)最大化。
[例3]A公司為母公司,B公司為子公司,A公司生產(chǎn)一批貨物成本為40萬(wàn)元,費(fèi)用10萬(wàn)元,A公司將該批貨物銷售給B公司,B公司再將該批貨物以120萬(wàn)元銷售出去,費(fèi)用為20萬(wàn)元。無(wú)納稅調(diào)整事項(xiàng)。
