前言
2009年,我國增值稅完成由生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅的轉(zhuǎn)型,消費型增值稅實質(zhì)上是我國的一項重大減稅政策,在減輕企業(yè)稅負的同時直接降低了項目生命周期成本。2012年,我國在上海進行“營業(yè)稅”改征“增值稅”試點,此次稅改無疑進一步擴大了我國消費型增值稅征稅范圍。我國增值稅的不斷改革為項目生命周期成本控制提供了新思路,為降低項目生命周期成本提供了新契機。本文在探討增值稅改革對項目生命周期成本影響的基礎(chǔ)上,從增值稅籌劃角度探討增值稅改革背景下的項目生命周期成本控制思路,并提出項目生命周期成本控制的可行性建議。
根據(jù)國家統(tǒng)計局統(tǒng)計，2011年，我國固定資產(chǎn)投資（不含農(nóng)戶）301933億元，施工項目計劃總投資632121億元，新開工項目計劃總投資240344億元。由于我國資本性項目投資巨大，自20世紀80年代我國引入“生命周期成本”理論之后，如何進行項目生命周期成本控制、尋求項目生命周期成本的最小化成為企業(yè)及政府投資關(guān)注的焦點。消費型增值稅稅制下企業(yè)所購買的固定資產(chǎn)所包含的增值稅稅金允許稅前扣除，它在全國范圍內(nèi)的實施使企業(yè)資本性投資項目具有巨大的增值稅稅收籌劃空間，而2012年我國在上海進行“營業(yè)稅”轉(zhuǎn)“增值稅”試點無疑將進一步擴大了消費型增值稅征稅范圍。我國增值稅完成消費型增值稅轉(zhuǎn)型及進行“營業(yè)稅”轉(zhuǎn)“增值稅”試點這兩大稅制改革，為降低項目生命周期成本創(chuàng)造了一個良好的契機，為我國項目生命周期成本的控制提供了新思路。本文將立足于“項目生命周期成本最小化”，從增值稅籌劃角度探討增值稅改革背景下的項目生命周期成本控制的思路并提出其可行性建議。
一、項目生命周期成本控制分析
?。ㄒ唬╉椖可芷陔A段的劃分
項目生命周期是指項目從啟動出現(xiàn)到結(jié)束消亡，整個項目從立項到施工、報廢所花費的時間。本文探討的項目是指包括基建及大型技改項目在內(nèi)的竣工后對應(yīng)的固定資產(chǎn)，是增值稅轉(zhuǎn)型后可以抵扣進項稅的資本性投資項目。本文將項目生命周期劃分為4個階段， 分別為決策階段、施工階段、竣工階段及運營維護階段。
?。ǘ╉椖可芷诔杀究刂频膬?nèi)容
“生命周期成本”（Life Cycle Costing，LCC）的概念最早由美國國防部提出并使用。隨后各國學(xué)者在這一方面做了大量的研究并取得了突破。值得一提的是，F(xiàn)lanagan和Norman（1989）提出生命周期成本是指資產(chǎn)在其使用壽命內(nèi)的全部費用，包括初始資本費用、維修費用、經(jīng)營成本和資產(chǎn)處置時的成本或收益。本文將項目生命周期成本進行分解，將其定義為決策階段發(fā)生的市場調(diào)研與開發(fā)設(shè)計費用，施工階段發(fā)生的建設(shè)成本，運營維護階段所發(fā)生的運營成本、維修費用等成本之和減去殘值收入等現(xiàn)金流入之后的凈現(xiàn)值。其計算公式如下：
LCC＝Σni＝1(SCi＋DCi＋OCi＋RCi)/(
1＋r)n－ Σni＝1（FI－GC）/(1＋r)n
其中，LCC代表項目生命周期成本；n代表項目生命周期；r代表利率；SCi代表項目第i年市場調(diào)研及開發(fā)設(shè)計費用；DCi代表項目第i年建設(shè)成本；OCi代表項目第i年營運成本；RCi代表項目第i年維修費用；GC代表項目報廢費用；FI代表殘值收入。
式中，建設(shè)成本由設(shè)備費、物資費、機械費、人工費、建設(shè)項目管理費、項目技術(shù)服務(wù)費、其他費用組成。其中，設(shè)備費包括設(shè)備購置費、計入設(shè)備成本的相關(guān)稅費、運雜費等直接相關(guān)費用；工程物資費包括材料原價、計入材料成本的相關(guān)稅費、材料運雜費等直接相關(guān)費用。
項目生命周期成本控制就是將這些階段所產(chǎn)生的成本控制在最小范圍內(nèi)，并且要盡可能地擴大殘值等現(xiàn)金流入。
二、增值稅改革對項目生命周期成本的影響分析
我國現(xiàn)行增值稅稅制下，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進或者自制固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額，可憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書和運輸費用結(jié)算單據(jù)從銷項稅額中抵扣。根據(jù)分階段對項目生命周期成本的分解，增值稅主要通過影響設(shè)備費、工程物資費、運輸費來影響項目各階段成本，進而影響項目的生命周期成本。
?。ㄒ唬┰鲋刀悓υO(shè)備費、工程物資費的影響
現(xiàn)行增值稅稅法規(guī)定：除專用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利和個人消費的，以及在《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進項稅額抵扣問題的通知》中列舉不得抵扣的項目外，其余的均可納入進項稅額抵扣范圍。企業(yè)在項目施工過程中投入的在進項稅抵扣范圍內(nèi)的設(shè)備，其進項稅金可抵扣，不納入項目建設(shè)成本。另外，現(xiàn)行增值稅稅法同樣規(guī)定：進項稅額抵扣范圍內(nèi)的固定資產(chǎn)在安裝或自制時領(lǐng)用原材料，領(lǐng)用的原材料購進時的增值稅不再轉(zhuǎn)出計入固定資產(chǎn)成本。項目施工過程中固定資產(chǎn)在安裝或自制時領(lǐng)用的原材料，其進項稅金可抵扣，不納入項目建設(shè)成本。但是，以上進項稅額進行抵扣還必須符合以下兩個條件：
?。?）必須取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計算的增值稅稅額；
?。?）必須在稅法規(guī)定準予抵扣期限內(nèi)進行進項稅抵扣。
若不同時具備以上兩個條件，設(shè)備、原材料相關(guān)進項稅額將計入項目建設(shè)成本，從而相對增加項目生命周期成本。
?。ǘ┰鲋刀悓\輸費的影響
現(xiàn)行增值稅稅法規(guī)定：購進或者銷售貨物，以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付的運輸費用，按照運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算進項稅額。但是，以上進項稅額抵扣必須符合以下三個條件：
?。?）必須取得作為準予抵扣的結(jié)算單據(jù)；
?。?）必須在稅法規(guī)定準予抵扣期限內(nèi)進行進項稅抵扣；
?。?）支付運費的企業(yè)必須是一般納稅人。
若不同時具備以上三個條件，運費
將全部計入項目建設(shè)成本，從而相對增加了項目生命周期成本。
三、增值稅籌劃對項目生命周期成本控制的影響分析
通過上述分析可知，進項稅抵扣額的高低將直接影響項目生命周期成本。而增值稅籌劃水平又直接決定進項稅抵扣水平的高低，因此增值稅籌劃水平將決定項目生命周期成本。從根本上講，增值稅籌劃應(yīng)屬于企業(yè)財務(wù)管理的范疇，本文探討的項目增值稅籌劃的直接目標是實現(xiàn)項目生命周期成本最小化，在降低企業(yè)稅負的同時降低項目生命周期成本。但是，在籌劃增值稅方案時，不能一味地考慮增值稅稅收成本的降低，而忽略因該籌劃方案的實施而引發(fā)的其他費用的增加或收入的減少，必須綜合考慮各種因素。一方面，增值稅籌劃將貫穿于項目生命周期各階段，期間將增加項目人力成本及管理費，我們稱之為項目增值稅籌劃成本；另一方面，增值稅籌劃將直接降低項目承擔(dān)的增值稅稅收負擔(dān)，我們稱之為項目增值稅籌劃效益。因此，決策者在決定是否進行項目增值稅籌劃時，必須遵循成本效益原則，只有當籌劃方案的收益大于成本時，才能保證項目“生命周期成本最小化”目標的實現(xiàn)。
?。ㄒ唬╉椖吭鲋刀惢I劃收益
項目增值稅籌劃收益是指增值稅籌劃降低項目承擔(dān)的增值稅稅收負擔(dān)，引起的項目生命周期成本的降低。主要體現(xiàn)在以下三方面：
?。?）增值稅籌劃將直接減少項目生命周期成本中的設(shè)備成本；
?。?）增值稅籌劃將直接減少項目生命周期成本中的原材料成本；
?。?）增值稅籌劃將直接減少項目生命周期中的運輸成本。
?。ǘ╉椖吭鲋刀惢I劃成本
項目增值稅籌劃成本是指增值稅籌劃帶來的成本費用增加，導(dǎo)致的項目生命周期成本地增加。主要體現(xiàn)在以下兩方面：
?。?）增值稅籌劃需要貫穿項目始終，增加了管理費用；
（2）增值稅籌劃需要配備專業(yè)人員，增加了人力成本。
綜上所述，項目生命周期成本降低額為增值稅籌劃帶來的收益現(xiàn)值與成本的現(xiàn)值之差。其計算公式如下：
DVAT=Σni＝1IVATi/(1＋r)n－Σni＝1OVATi/(1＋r)n
其中，DVAT代表項目生命周期成本降低額；n代表項目生命周期；r代表利率；IVATi代表項目第i年的增值稅籌劃收益；OVATi代表項目第i年的增值稅籌劃成本。
從上式可以看出，通過增加項目增值稅籌劃收益、減少項目增值稅籌劃成本可以進一步增加項目生命周期成本降低額，從而實現(xiàn)對項目生命周期成本的控制。一方面，可以通過對購買工程物資的時間、供應(yīng)商的選擇的籌劃來增加項目增值稅籌劃收益。另一方面，可以通過壓縮增值稅籌劃人力成本、管理費用來減少項目增值稅籌劃成本。
綜上所述，我國增值稅稅制的不斷改革使資本性投資項目有了巨大的增值稅籌劃空間，增值稅籌劃通過項目增值稅籌劃效益和項目增值稅籌劃成本兩方面來影響項目生命周期成本，我們應(yīng)盡可能的擴大項目增值稅籌劃效益，減少項目增值稅籌劃成本，從而降低項目生命周期成本，達到項目生命周期成本控制的目標，實現(xiàn)項目生命周期成本的最小化。
