建造合同是建造承包方與客戶簽訂的為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。建造承包方在合同執(zhí)行過程中有時(shí)會(huì)因自身或外部多種因素影響，導(dǎo)致合同預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入，進(jìn)而產(chǎn)生合同預(yù)計(jì)損失。此時(shí)，建造承包方需依照建造合同準(zhǔn)則要求對(duì)其進(jìn)行核算處理。
一、建造合同預(yù)計(jì)損失核算概述
?。ㄒ唬┙ㄔ旌贤A(yù)計(jì)損失的產(chǎn)生
建造合同預(yù)計(jì)損失是由于建造合同的預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入所致。我們可以從合同總收入和合同預(yù)計(jì)總成本兩個(gè)方面來探尋建造合同損失產(chǎn)生的原因。
1．合同總收入視角
根據(jù)建造合同準(zhǔn)則，合同總收入包括合同的初始收入、合同變更收入、（向客戶或第三方）索賠收入、獎(jiǎng)勵(lì)收入等。實(shí)務(wù)中，合同總收入是對(duì)合同金額經(jīng)過一系列調(diào)整而成，常見的調(diào)整因素如：國內(nèi)建造合同價(jià)格清單中包含增值稅應(yīng)稅貨物或勞務(wù)的需對(duì)銷項(xiàng)稅計(jì)算扣除、以外幣計(jì)價(jià)的浮動(dòng)匯率建造合同因匯率變動(dòng)而導(dǎo)致折算后的人民幣總收入上升或下降等。以外幣浮動(dòng)匯率合同為例，其合同總收入通常按以下公式計(jì)算得出：合同總收入＝實(shí)際收取的外幣款項(xiàng)入賬時(shí)折算的人民幣金額＋尚未收取的外幣款項(xiàng)×核算當(dāng)日中國人民銀行公布的該外幣折算為人民幣的匯率（或采用某種方法預(yù)計(jì)的后期收款折算匯率）。若外幣浮動(dòng)匯率計(jì)價(jià)的建造合同簽訂后，出現(xiàn)人民幣對(duì)該外幣大幅升值，將會(huì)導(dǎo)致重新計(jì)算后的合同總收入較合同簽訂時(shí)的預(yù)計(jì)總收入下降，假設(shè)合同預(yù)計(jì)總成本在合同簽訂后不變或變動(dòng)較小時(shí)，則可能會(huì)形成合同預(yù)計(jì)損失。
2．合同預(yù)計(jì)總成本視角
合同費(fèi)用是指為執(zhí)行建造合同而發(fā)生的從合同簽訂至竣工交付所發(fā)生的設(shè)備材料、人工、機(jī)械使用費(fèi)等直接費(fèi)用及分?jǐn)傆?jì)入的間接費(fèi)用。一般來說，建造合同承包方為了合理地進(jìn)行合同定價(jià)，通常在談判階段就會(huì)編制合同預(yù)算，形成合同預(yù)計(jì)總成本清單。合同執(zhí)行過程中，建造承包方為及時(shí)合理反映合同預(yù)計(jì)總成本情況，通常需要在實(shí)際已發(fā)生成本的基礎(chǔ)上綜合考慮各種因素，對(duì)后期預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本重新進(jìn)行梳理測算。此時(shí)，若發(fā)生原材料、勞動(dòng)力價(jià)格上漲，或此前難以預(yù)見的合同工程量增加等情況時(shí)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本將會(huì)增加，進(jìn)而導(dǎo)致合同預(yù)計(jì)總成本增加。當(dāng)合同預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入時(shí)便會(huì)產(chǎn)生合同預(yù)計(jì)損失。
可見，合同預(yù)計(jì)損失的產(chǎn)生通常是由于合同總收入的調(diào)整減少、預(yù)計(jì)總成本的上升，或二者綜合影響所致。
（二）建造合同預(yù)計(jì)損失的分析判斷
根據(jù)建造合同準(zhǔn)則解釋，建造承包商正在建造的資產(chǎn)，類似于工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品，性質(zhì)上屬于建造承包商的存貨，期末應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行減值測試。在對(duì)該建造合同進(jìn)行減值測試時(shí)可比照存貨減值的判斷方法，即對(duì)建造合同的成本和可變現(xiàn)凈值進(jìn)行比較。成本即執(zhí)行該建造合同以來實(shí)際已發(fā)生的成本，可變現(xiàn)凈值可理解為該建造合同的總收入扣除至合同完工將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售
費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。而建造合同的合同預(yù)計(jì)總成本由實(shí)際發(fā)生的成本加預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本構(gòu)成。因此，判斷建造合同預(yù)計(jì)損失時(shí)可直接將合同總收入和預(yù)計(jì)總成本比較，當(dāng)合同預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入時(shí)，應(yīng)確認(rèn)合同預(yù)計(jì)損失。
二、建造合同預(yù)計(jì)損失的會(huì)計(jì)核算
實(shí)務(wù)中建造合同預(yù)計(jì)損失的會(huì)計(jì)處理主要涉及計(jì)提、轉(zhuǎn)回和轉(zhuǎn)銷三個(gè)方面。
?。ㄒ唬┖贤A(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備的計(jì)提
根據(jù)建造合同準(zhǔn)則，合同預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入的，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。實(shí)務(wù)中，首先應(yīng)根據(jù)實(shí)際已發(fā)生成本和最新的預(yù)計(jì)總成本計(jì)算確定新的完工進(jìn)度，進(jìn)而根據(jù)新的完工進(jìn)度乘以合同總收入和預(yù)計(jì)總成本計(jì)算確定截至當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的合同累計(jì)收入和累計(jì)成本，扣除上期已確認(rèn)的累計(jì)收入和累計(jì)成本，得出本期應(yīng)確認(rèn)的收入和成本，并作相應(yīng)的賬務(wù)處理。對(duì)于建造合同實(shí)際已完工部分的損失在按完工百分比法確認(rèn)合同收入成本時(shí)已體現(xiàn)到報(bào)表毛利中；未完工部分的合同預(yù)計(jì)損失（即預(yù)計(jì)總損失扣減累計(jì)已確認(rèn)損失）需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備并確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，入賬時(shí)借記“資產(chǎn)減值損失—合同預(yù)計(jì)損失”，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備—合同損失準(zhǔn)備”。實(shí)務(wù)中，還會(huì)存在因虧損擴(kuò)大而需補(bǔ)提合同預(yù)計(jì)損失的情況，可比照上述方法處理。另外，實(shí)務(wù)中每個(gè)會(huì)計(jì)期末對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行核算時(shí)都會(huì)可能出現(xiàn)合同預(yù)計(jì)損失的補(bǔ)提、轉(zhuǎn)回或轉(zhuǎn)銷，按上述方法多次計(jì)算后，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的余額可能會(huì)存在誤差，此時(shí)，可通過以下公式進(jìn)行驗(yàn)證：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額＝合同預(yù)計(jì)總損失×（1－完工進(jìn)度）。
?。ǘ┖贤A(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回
比照存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的處理方法，建造合同承包方也應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)建造合同的可變現(xiàn)凈值進(jìn)行復(fù)核，主要包括對(duì)合同總收入重新核定、對(duì)合同預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本重新估算等。當(dāng)導(dǎo)致合同預(yù)計(jì)損失的影響因素已經(jīng)消失時(shí)（如前文所述的導(dǎo)致浮動(dòng)匯率合同總收入減少的人民幣升值趨勢扭轉(zhuǎn)為開始貶值、導(dǎo)致合同預(yù)計(jì)將發(fā)生成本增加的原材料價(jià)格上漲因素消失等），企業(yè)應(yīng)對(duì)建造合同預(yù)計(jì)損失在已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)（若按進(jìn)度轉(zhuǎn)銷的還應(yīng)扣除已轉(zhuǎn)銷金額）轉(zhuǎn)回。入賬時(shí)借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備—合同損失準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失—合同預(yù)計(jì)損失”。
（三）合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)銷
根據(jù)建造合同準(zhǔn)則解釋，建造合同完工時(shí)，應(yīng)將提取的合同損失準(zhǔn)備沖減合同費(fèi)用。實(shí)務(wù)中，由于建造合同通常具有體積大、周期長、價(jià)值高等特點(diǎn)，一項(xiàng)建造合同自開工至完成交付往往需要跨越多個(gè)會(huì)計(jì)年度，金額上數(shù)億、數(shù)十億的合同也很常見，這類合同如若發(fā)生預(yù)計(jì)損失，計(jì)提的合同損失準(zhǔn)備會(huì)很大，若放在完工時(shí)進(jìn)行轉(zhuǎn)銷處理，則對(duì)當(dāng)期損益的影響較大。此外，建造合同與一般商品存貨的損益結(jié)轉(zhuǎn)不同，一般商品存貨通常在符合條件時(shí)一次性結(jié)轉(zhuǎn)收入成本，之前計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，沖減當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本，而對(duì)于結(jié)果能夠可靠估計(jì)的建造合同，通常采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用，即合同的收入成本是在整個(gè)建造期間隨著合同進(jìn)度逐步結(jié)轉(zhuǎn)的。因此，為體現(xiàn)項(xiàng)目損益結(jié)轉(zhuǎn)的穩(wěn)健性，計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也應(yīng)隨著合同進(jìn)度逐步轉(zhuǎn)銷。轉(zhuǎn)銷時(shí)，根據(jù)計(jì)算確定的當(dāng)期轉(zhuǎn)銷金額借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備—合同損失準(zhǔn)備”，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。
