國(guó)家稅務(wù)總局確定的2012年重點(diǎn)稅務(wù)稽查行業(yè)中繼續(xù)包括建筑業(yè)，那么，為什么建筑業(yè)歷經(jīng)多年重點(diǎn)稽查仍存在很多問(wèn)題？建安企業(yè)存在的納稅風(fēng)險(xiǎn)究竟在哪些環(huán)節(jié)？為此，本文專(zhuān)題談一談如何防范建安企業(yè)四大環(huán)節(jié)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
一、預(yù)收賬款環(huán)節(jié)的及時(shí)性問(wèn)題
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定：“營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天?！薄稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條又規(guī)定：“納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。”根據(jù)上述規(guī)定，建安企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間可以歸納為以下三點(diǎn)：
一是采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天；
二是與發(fā)包方（或建設(shè)方，下同）簽訂了書(shū)面合同，如合同明確規(guī)定付款日期的，按合同規(guī)定的付款日期為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；合同未明確付款日期的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款憑據(jù)（如竣工結(jié)算報(bào)告）的當(dāng)天；
三是與發(fā)包方未簽訂書(shū)面合同，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款憑據(jù)（如竣工結(jié)算報(bào)告）的當(dāng)天。
因此，不論是預(yù)收款還是應(yīng)計(jì)營(yíng)業(yè)收入，都有納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間問(wèn)題，即建安企業(yè)在稅法規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生的截止時(shí)點(diǎn)前應(yīng)履行已經(jīng)發(fā)生的納稅義務(wù)。但在會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)中，建安企業(yè)常常故意隱匿預(yù)收款及推遲預(yù)收款入賬時(shí)間，其目的為了推遲納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，無(wú)償占用稅款資金。由于建安工程時(shí)間跨度長(zhǎng)，預(yù)收款金額大，如果形成納稅義務(wù)后不及時(shí)納稅，一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，建安企業(yè)不僅要繳納大額滯納金，而且還要被處以大額罰款。
筆者認(rèn)為，建安企業(yè)應(yīng)從以下三方面來(lái)自覺(jué)防范上述風(fēng)險(xiǎn)：
一是必須按規(guī)定及時(shí)開(kāi)具發(fā)票。
二是不能將預(yù)收款賬外循環(huán)，體外循環(huán)。賬外循環(huán)是收到預(yù)收款等相關(guān)款項(xiàng)記入賬外賬或小金庫(kù)后用于賬外周轉(zhuǎn)或各種開(kāi)支；體外循環(huán)是將應(yīng)收的預(yù)收款不收回，直接請(qǐng)發(fā)包方將應(yīng)付給自己的款項(xiàng)代付給自己的付款對(duì)象，用于材料采購(gòu)、支付工程的水電動(dòng)力款或其他欠款等，對(duì)于這些問(wèn)題，建安企業(yè)應(yīng)自覺(jué)糾正。
三是不隱瞞且及時(shí)反映項(xiàng)目部收入。由于相當(dāng)多建安企業(yè)的項(xiàng)目部與其總部實(shí)際屬于掛靠或轉(zhuǎn)包關(guān)系（掛靠和轉(zhuǎn)包都違反建筑法，本文不探討），而且項(xiàng)目部都在項(xiàng)目所在地開(kāi)設(shè)了銀行賬戶，總部對(duì)項(xiàng)目部實(shí)行的是三級(jí)（或二級(jí)）核算，所以，對(duì)于這些銀行賬戶，不僅總公司賬面沒(méi)有反映，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)也無(wú)精力去知曉各項(xiàng)目部究竟有多少銀行賬戶，更難全面查證到匯入這些賬戶的預(yù)收款和結(jié)算收入，往往是不到整個(gè)工程結(jié)算，總公司賬面都不反映或很少反映各項(xiàng)目部的收入。
在項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，項(xiàng)目部收取預(yù)收款（或工程進(jìn)度款）時(shí)，往往僅是開(kāi)具收款收據(jù)或借款借據(jù)，在項(xiàng)目
部的賬面上反映了預(yù)收款，但大多數(shù)項(xiàng)目部總是等到工程最終結(jié)算才一并開(kāi)具發(fā)票并計(jì)提相關(guān)稅費(fèi)。由于工程所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)僅是在項(xiàng)目部開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票時(shí)負(fù)責(zé)扣稅，如果項(xiàng)目部使用收據(jù)借據(jù)收取預(yù)收款，不到稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)將無(wú)從知曉。又由于項(xiàng)目部往往遠(yuǎn)離總部，總部主管稅務(wù)機(jī)關(guān)也常常無(wú)法知曉各項(xiàng)目部的實(shí)際情況，就是每年的匯算清繳也僅能檢查到少部分項(xiàng)目部。
由此可見(jiàn)，上述情況在使得對(duì)項(xiàng)目部的稅收征管形成漏洞的同時(shí)，也為建安企業(yè)本身埋下了納稅風(fēng)險(xiǎn)。所以，建安企業(yè)對(duì)各項(xiàng)目部的設(shè)立、日常管理和納稅問(wèn)題務(wù)必引起高度重視，重在自覺(jué)及時(shí)履行納稅義務(wù)。
二、收入結(jié)算環(huán)節(jié)的完整性問(wèn)題
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定：“納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。”該條第（三）項(xiàng)同時(shí)規(guī)定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額”，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。”可見(jiàn)，建安企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入有其特定的組成，除了常規(guī)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用外，還包括了工程所耗用的原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力的價(jià)款，但排除了支付給其他單位的分包款。對(duì)建安企業(yè)營(yíng)業(yè)稅的計(jì)繳必須在正常會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上進(jìn)行必要的納稅調(diào)整，但如果企業(yè)能夠及時(shí)主動(dòng)并完整調(diào)整應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額，將會(huì)大大降低納稅風(fēng)險(xiǎn)，否則很可能在營(yíng)業(yè)收入的完整性上構(gòu)成納稅風(fēng)險(xiǎn)。
筆者認(rèn)為，在收入完整性所涉及納稅風(fēng)險(xiǎn)的問(wèn)題上，建安企業(yè)有以下四種常見(jiàn)的問(wèn)題必須注意重點(diǎn)防范：
一是故意降低稅基。由于稅法規(guī)定納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)的應(yīng)稅收入不僅包括收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，而且還包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但是，一些建安企業(yè)往往想方設(shè)法不將價(jià)外費(fèi)用以及原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力的價(jià)款作為營(yíng)業(yè)額納入申報(bào)，如較為典型的是“甲供材”的工程項(xiàng)目。由于“甲供材”項(xiàng)目施工過(guò)程中的材料由發(fā)包方購(gòu)買(mǎi)，在采購(gòu)建筑材料時(shí)，如果沒(méi)有特殊約定，供貨方肯定是將材料發(fā)票開(kāi)給發(fā)包方，發(fā)包方再將購(gòu)買(mǎi)的建筑材料提供給建安企業(yè)用于工程施工，但是，至工程結(jié)算時(shí)，建安企業(yè)往往都不將“甲供材”并入營(yíng)業(yè)額一并開(kāi)票給發(fā)包方，從而少繳了營(yíng)業(yè)稅，由此帶來(lái)納稅風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，甲供材”項(xiàng)目在全額開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票后的原材料成本稅前扣除的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題上確實(shí)有一些障礙，為排除障礙，筆者建議，建安企業(yè)應(yīng)盡可能與發(fā)包方協(xié)商簽訂“包工包料”的建筑合同，但應(yīng)與發(fā)包方商妥，對(duì)建筑材料的采購(gòu)由建安企業(yè)負(fù)責(zé)簽訂合同，合同需加蓋建安企業(yè)的公章，相關(guān)發(fā)票也開(kāi)給建安企業(yè)，但實(shí)際采購(gòu)仍全部由發(fā)包方具體負(fù)責(zé)，同時(shí)，建安企業(yè)、發(fā)包方及材料供應(yīng)商三方之間必須簽訂協(xié)議，即建安企業(yè)委托發(fā)包方將材料采購(gòu)款代為支付給材料供應(yīng)商。這樣，表面上看是“包工包料”的建筑合同，但實(shí)際上仍是“甲供材”工程合同，而且很好地解決了全額開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票后扣除原材料成本沒(méi)有發(fā)票的障礙，同時(shí)也會(huì)在很大程度上降低可能產(chǎn)生的納稅風(fēng)險(xiǎn)。
