一、企業(yè)財務(wù)報表粉飾行為的分類與動機
?。ㄒ唬┢髽I(yè)財務(wù)報表粉飾行為的分類 目前，企業(yè)財務(wù)報表粉飾行為主要源于：一是財務(wù)會計人員利用會計準(zhǔn)則和法規(guī)的靈活性和模糊性來自愿或非自愿的進行粉飾財務(wù)報表；二是財務(wù)會計人員違反相關(guān)會計準(zhǔn)則和法規(guī)的規(guī)定處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)而進行粉飾財務(wù)報表行為。第一種粉飾行為由于未觸犯法律法規(guī)也符合會計準(zhǔn)則要求，因此其粉飾行為無需承擔(dān)法律責(zé)任，只要對會計準(zhǔn)則和相關(guān)法規(guī)進行完善即可有效解決這類問題。第二種財務(wù)報表粉飾行為由于觸犯了法律法規(guī)，其性質(zhì)和后果非常嚴(yán)重，其嚴(yán)重影響了財務(wù)會計信息質(zhì)量，在企業(yè)管理當(dāng)局授意下進行的財務(wù)報表編造、偽造財務(wù)報表行為，其目的在于掩蓋企業(yè)真實財務(wù)狀況，往往給投資者以誤導(dǎo)，從而擾亂金融市場的秩序，對此必須嚴(yán)格防范。
?。ǘ┢髽I(yè)財務(wù)報表粉飾行為動機分析 任何經(jīng)濟行為都具有一定的動機，企業(yè)及會計人員進行財務(wù)報表粉飾的根本動機就在于獲得經(jīng)濟利益，而在實際中根據(jù)企業(yè)所處環(huán)境和發(fā)展階段的不同，其具體動機包括：
?。?）滿足業(yè)績考核的需要。財務(wù)報表是反應(yīng)企業(yè)經(jīng)營狀況的重要依據(jù)，其不僅涉及到對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的評價，還涉及對企業(yè)管理者業(yè)績的評定，并直接影響到管理者的薪酬、福利以及職位提升等。企業(yè)管理者為了獲得業(yè)績上的好評，往往會采取各種技術(shù)手段進行財務(wù)報表粉飾，以便提高自己的經(jīng)營業(yè)績。而在企業(yè)外部，一些行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，資質(zhì)的認定也往往多涉及企業(yè)財務(wù)指標(biāo)，企業(yè)出于提高自身行業(yè)地位的考慮，也會采取一些粉飾財務(wù)報表的行為。
?。?）獲得更高商業(yè)信用的需要。隨著金融市場的不斷繁榮，企業(yè)越來越重視對外部資金的利用，而通過提高商業(yè)信用的方式往往能為企業(yè)獲得更大規(guī)模的信貸資金。在金融市場上，良好的企業(yè)信用就意味著更強的融資能力，銀行等金融機構(gòu)處于風(fēng)險控制方面的考慮，通常不會向商業(yè)信用較低的虧損企業(yè)發(fā)放貸款。而判斷企業(yè)商業(yè)信用和虧損狀況的依據(jù)就是企業(yè)財務(wù)報表數(shù)據(jù)所反映的各項財務(wù)指標(biāo)。很多資金短缺的企業(yè)為了獲得更高的商業(yè)信用，往往采取粉飾報表的方式來掩蓋其經(jīng)營業(yè)績欠佳、財務(wù)收入不穩(wěn)定等問題，
?。?）企業(yè)上市的需要。根據(jù)我國《公司法》等法律規(guī)定，企業(yè)要發(fā)行股票上市必須連續(xù)三年盈利且經(jīng)營業(yè)績突出才能通過證監(jiān)會的審批，而股票在發(fā)行時的價格則取決于企業(yè)相關(guān)盈利指標(biāo)的水平。企業(yè)為了募集更多的資金，盡可能提高股票發(fā)行時的價格，通常會在籌劃上市之前對財務(wù)報表進行粉飾，以便提高企業(yè)相關(guān)盈利指標(biāo)，提振股民信息從而更好的吸收股市資金。此外，對于后續(xù)發(fā)行股票上市的企業(yè)，我國規(guī)定必須企業(yè)近三年的凈資產(chǎn)收益率達到10%以上方可配股，這一規(guī)定也促使很多不符合條件的企業(yè)通過粉飾財務(wù)報表來達到配股條件。
二、企業(yè)財務(wù)報表粉飾的常用手段
?。ㄒ唬├藐P(guān)聯(lián)方交易 在正常的市場經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)進行交易都是按照價值規(guī)律在公平和自由原則下進行的，其利潤也就控制在合理的范圍內(nèi)，既不會太高也不會過低。而在關(guān)聯(lián)方交易過程中，由于其所處的是非競爭環(huán)境，其交易行為也就往往不符合市場價值規(guī)律。如：某企業(yè)從關(guān)聯(lián)企業(yè)A低價購入原材料，然后將生產(chǎn)出的產(chǎn)品以高價賣給另一關(guān)聯(lián)企業(yè)B，其在這一過程中以低買高賣的方式賺取了高于市場平均水平的超額利潤，以這種方式獲取的利潤并不能夠反應(yīng)企業(yè)的真實盈利能力。
（二）利用資產(chǎn)重組 資產(chǎn)重組是指企業(yè)資產(chǎn)的擁有者、控制者與企業(yè)外部的經(jīng)濟主體進行的，對企業(yè)資產(chǎn)的分布狀態(tài)進行重新組合、調(diào)整、配置的過程，或?qū)υO(shè)在企業(yè)資產(chǎn)上的權(quán)利進行重新配置的過程，其目標(biāo)在于優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。由于在資產(chǎn)重組過程中能夠方便的調(diào)節(jié)企業(yè)利潤和資產(chǎn)構(gòu)成，其近年來逐漸成為上市公司粉飾報表的重要手段。上市公司通過資產(chǎn)重組粉飾報表的方法主要有：一是利用非上市企業(yè)優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)來置換上市企業(yè)劣質(zhì)資產(chǎn)；二是將非上市企業(yè)旗下經(jīng)營狀況較好盈利能力較強的下屬企業(yè)以低價出售給上市企業(yè)；三是將上市企業(yè)的閑置資產(chǎn)以高價出售給非上市企業(yè)。
?。ㄈ┰黾臃侵鳡I業(yè)務(wù) 從利潤構(gòu)成上來看，企業(yè)利潤包括主營業(yè)務(wù)利潤和非主營業(yè)務(wù)利潤，通常情況下其主營業(yè)務(wù)利潤在總利潤中占有相當(dāng)大的比例，而進行企業(yè)盈利能力評估時也通常按照其主營業(yè)務(wù)的利潤來計量和評價。這是因為企業(yè)的主營業(yè)務(wù)利潤往往能夠反映其真正的實力，只有主營業(yè)務(wù)穩(wěn)定盈利才能確保企業(yè)在遠期能夠獲得較大的發(fā)展， 或者具備獲得較大發(fā)展所需要的各項資源優(yōu)勢。目前，很多企業(yè)為了能在短期內(nèi)提高企業(yè)盈利能力，往往會在短期內(nèi)制造大量非主營業(yè)務(wù)利潤借以調(diào)高企業(yè)的當(dāng)期利潤，這種調(diào)節(jié)方式能夠在短期內(nèi)使財務(wù)指標(biāo)發(fā)生較大變化，進而帶到粉飾企業(yè)財務(wù)狀況的目的。
（四）利用會計政策 目前，我國會計核算還處在多種核算方式并行的階段，這就給企業(yè)利用會計政策進行財務(wù)報表粉飾提供了調(diào)節(jié)。如：根據(jù)其所處階段特征通過改變會計核算方法；提前進行收入確認和推遲確認費用等。這些手段都在會計政策允許范圍內(nèi)，因此即使利用這些方法進行財務(wù)報表粉飾也不存在法律風(fēng)險。
三、企業(yè)財務(wù)報表粉飾的識別方法
?。ㄒ唬Ρ绕髽I(yè)不良資產(chǎn)與凈資產(chǎn) 企業(yè)不良資產(chǎn)不僅包括待攤費用、待處理流動資產(chǎn)凈損失、長期待攤費用等虛擬資產(chǎn)，還包括一些可能給企業(yè)帶來損失的資產(chǎn)，如長期應(yīng)收賬款、投資損失、固定資產(chǎn)損失等。在實踐中，不良資產(chǎn)分析主要可采取兩種方法：一是對企業(yè)的不良資產(chǎn)總額和凈資產(chǎn)總額進行比較，如果不良資產(chǎn)總額接近或超過凈資產(chǎn)，即表明該企業(yè)存在人為進行利潤操作的可能，其持續(xù)盈利能力可能存在問題；二是將企業(yè)不良資產(chǎn)增加額與企業(yè)同期利潤總額對比，將不良資產(chǎn)增加幅度與當(dāng)期利潤增加幅度對比，如果不良資產(chǎn)增加額和增加幅度高于當(dāng)期的利潤增加額和增加幅度，那么企業(yè)很可能人為進行了利潤操作。
?。ǘ╆P(guān)注企業(yè)在特定年份的關(guān)聯(lián)交易情況 如果企業(yè)財務(wù)報表表明該企業(yè)盈利能力過多依賴于關(guān)聯(lián)企業(yè)，則可以判斷該企業(yè)并不具備較強的市場盈利能力，其利潤來源并不穩(wěn)定。在對上市公司綜合實力進行評估時，可著重查看其在某些特定年度的關(guān)聯(lián)交易量。如上市公司在配股、增發(fā)新股的年度，如存在大量涉及金額較大的關(guān)聯(lián)方交易，則其很有可能存在報表粉飾行為。通過交易價格是否公平也是識別財務(wù)報表粉飾行為的重要方法，如果企業(yè)與關(guān)聯(lián)方進行交易的價格明顯低于市場價格，則其很可能是通過關(guān)聯(lián)交易來人為調(diào)節(jié)利潤。
?。ㄈz查企業(yè)是否存在異常利潤 在對企業(yè)財務(wù)報表進行分析的過程中，只要將企業(yè)投資收益、補貼收入、營業(yè)外收入等從企業(yè)利潤總額中剔除，就能夠較為客觀的分析和評價企業(yè)利潤來源的穩(wěn)定性。當(dāng)企業(yè)利用資產(chǎn)重組、股權(quán)置換等手段進行利潤調(diào)節(jié)時，其所產(chǎn)生的利潤主要表現(xiàn)為以上幾項被剔除的科目中。如果在剔除以上科目利潤之后，企業(yè)利潤與之前呈現(xiàn)較大差距，則該企業(yè)很可能進行了財務(wù)報表粉飾。
?。ㄋ模ζ髽I(yè)現(xiàn)金流量進行分析 對企業(yè)進行現(xiàn)金流量分析時，可將企業(yè)現(xiàn)金凈流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量、現(xiàn)金凈流量分別與主營業(yè)務(wù)利潤、投資收益和凈利潤進行比較，如果其現(xiàn)金流量與利潤不匹配，則其很可能存在粉飾報表行為。
四、企業(yè)財務(wù)報表粉飾行為防范與治理對策
（一）完善公司治理結(jié)構(gòu)，推行獨立董事制度 在有效的公司治理結(jié)構(gòu)下，管理層應(yīng)在董事會授權(quán)下開展各項企業(yè)經(jīng)營和管理工作，而董事會可以對管理層行為進行實時有效的監(jiān)督。通常來講，完善的公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)包括內(nèi)部監(jiān)控機制、外部監(jiān)控機制和激勵約束機制三項基本制度。其中通過內(nèi)部審計制度可以對企業(yè)管理者進行全面監(jiān)控和有效制約，通過外部審計手段可以從外部約束企業(yè)管理者的經(jīng)營行為，而激勵約束機制則可以通過業(yè)績考核和激勵機制約束經(jīng)營者。完善的公司治理結(jié)構(gòu)能夠在確保公司經(jīng)營目標(biāo)實現(xiàn)的同事保障會計信息的真實性，從而真正提升企業(yè)價值。具體到實踐中，為了明確管理者粉飾報表責(zé)任，可以建立獨立董事制度監(jiān)督對企業(yè)管理者行為加以監(jiān)督，給予獨立董事充分的權(quán)利以便其能夠順利發(fā)揮其對公司財務(wù)活動的監(jiān)督職能。
?。ǘ┩晟品煞ㄒ?guī)，加大對報表粉飾行為的處罰力度 我國企業(yè)粉飾財務(wù)報表現(xiàn)象嚴(yán)重在很大程度上是由于其粉飾報表行為的預(yù)期成本大大低于其所獲得的收益。而目前我國相關(guān)法律對于粉飾報表行為還未做出明顯的規(guī)定，這使得粉飾報表行為幾乎不需承擔(dān)什么法律風(fēng)險。針對目前企業(yè)財務(wù)報表粉飾現(xiàn)狀，相關(guān)方面亟需完善《公司法》、《證券法》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等法律法規(guī)和行業(yè)準(zhǔn)則，明確報表粉飾行為的法律責(zé)任，并制定一系列追責(zé)和制裁手段，如：規(guī)定向投資者和債權(quán)人提供虛假財務(wù)信息的組織和個人要承擔(dān)民事賠償責(zé)任，情節(jié)嚴(yán)重的還要追究刑事責(zé)任。這樣企業(yè)進行財務(wù)報表粉飾行為的風(fēng)險增大，其會從利益角度去衡量進行財務(wù)造假的風(fēng)險和收益，最終達到有效防范財務(wù)會計信息造假行為，規(guī)范企業(yè)財務(wù)信息披露，進而從根本上提高企業(yè)財務(wù)信息質(zhì)量。
?。ㄈ┩晟谱詴嫀熤贫?，加強行業(yè)監(jiān)管 近年來，隨著會計師事務(wù)所專業(yè)水平的不斷提高，其在會計信息市場中發(fā)揮著越來越重要的作用。作為報表的外部使用者，其往往能夠更為公允的對企業(yè)財務(wù)情況進行評價，并有效修正財務(wù)報表存在的問題，可以說注冊會計師在防范財務(wù)報表粉飾行為方面具有不可或缺的作用?；谏鲜隹紤]，相關(guān)方面應(yīng)加強注冊會計師隊伍建設(shè)，逐步完善注冊會計師隊伍，以便提高上市公司會計信息質(zhì)量，防范各類粉飾財務(wù)報表行為的發(fā)生。首先，有關(guān)方面要加強對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管，不斷優(yōu)化外部審計環(huán)境并制定相關(guān)的會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。證監(jiān)會和注冊會計師協(xié)會要采取有效的措施對注冊會計師行為進行監(jiān)督，對違反審計準(zhǔn)則、職業(yè)道德規(guī)范及注冊會計師法的注冊會計師要給予嚴(yán)肅處理，以便保障注冊會計師具有良好的執(zhí)業(yè)操守，能夠切實履行其信息披露職能。
（四）規(guī)范證券市場，改革股票上市制度 企業(yè)進行財務(wù)報表粉飾在很大程度上是為了滿足上市要求，這是由我國目前對上市公司在業(yè)績方面的相關(guān)規(guī)定密切相關(guān)的。因此，要從根本上防范企業(yè)財務(wù)報表粉飾行為，必須改革現(xiàn)有的股票上市制度，去掉一些業(yè)績數(shù)據(jù)上的硬性要求，從而弱化企業(yè)進行財務(wù)報表粉飾行為的動機，逐步使上市公司行為趨于理性化。在這一過程中，有關(guān)證券監(jiān)管部門應(yīng)加強對企業(yè)的引導(dǎo)和對整個市場秩序的監(jiān)管，以便適度抑制證券市場投機性，使我國證券市場能夠持續(xù)健康發(fā)展。
