一、問題的提出
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一制度于1991年正式成立，至今已舉辦17次考試。經(jīng)過不斷的改革完善，建立健全了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試基本制度體系、質(zhì)量保證體系和組織管理體系，累計(jì)14萬人取得了注冊(cè)會(huì)計(jì)師全科合格證書，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)提供了重要的人才支持。目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)人才建設(shè)和誠(chéng)信建設(shè)的重要組成部分，是國(guó)內(nèi)聲譽(yù)最高的職業(yè)資格考試之一 。
作為“天下第一考”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，歷來以其公平性、公正性、嚴(yán)格性以及極高的難度著稱，與其選拔的國(guó)家會(huì)計(jì)行業(yè)人才必須具備的誠(chéng)信、公平公正、職業(yè)勝任等職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)相得益彰，對(duì)規(guī)范市場(chǎng)秩序有著極其深遠(yuǎn)的影響。但是，隨著CPA考試環(huán)境的變化，尤其是科技水平日益發(fā)達(dá)，信息獲取渠道的日益增多，CPA考試和國(guó)家其他考試一樣，時(shí)有出現(xiàn)考試作弊或泄題現(xiàn)象。如2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試結(jié)束，卻被曝出現(xiàn)泄題，部分考試內(nèi)容及答案在考前已被貼在網(wǎng)上。對(duì)此，2011年9月19日中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)官網(wǎng)上發(fā)布消息稱，注意到有人在網(wǎng)上叫賣考試答案，并展開調(diào)查。那么，如何防范、揭示和抵御考試作弊？如何加強(qiáng)考試過程和結(jié)果的內(nèi)部控制等是新形勢(shì)下急需研究的課題。
二、國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)綜述
國(guó)內(nèi)關(guān)于考試作弊與反作弊的文獻(xiàn)主要是關(guān)于大學(xué)中以及國(guó)家考試作弊的成因以及對(duì)考試作弊的應(yīng)對(duì)策略的。在相關(guān)文獻(xiàn)中提出的考試作弊的原因主要可以歸納為以下幾種：
?。ㄒ唬┛忌陨淼赖碌脑?
文獻(xiàn)中分析道德這方面原因主要有學(xué)生在平時(shí)投入的學(xué)習(xí)精力過少，自我感覺無法通過考試，于是萌生了作弊的念頭。還有一種情況是學(xué)生在虛榮心驅(qū)使下，希望通過作弊取得更優(yōu)異的成績(jī)以獲得獎(jiǎng)勵(lì)以及他人的肯定。
?。ǘ┙虒W(xué)管理方面的原因
現(xiàn)在的教育評(píng)價(jià)體系主要還是以分?jǐn)?shù)為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，高分代表高水平，對(duì)于學(xué)生對(duì)知識(shí)的實(shí)際掌握及實(shí)際應(yīng)用的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)比較片面，在考試內(nèi)容上死記硬背的成分較多，結(jié)果造成學(xué)生為了應(yīng)付考試而學(xué)習(xí)的現(xiàn)象，所謂考什么學(xué)什么，多考多學(xué)、少考少學(xué)、不考不學(xué) 。在這樣的情況下，學(xué)生對(duì)考題的靈活變動(dòng)就會(huì)束手無策，情急之下會(huì)萌生舞弊行為。部分考試在對(duì)考試中發(fā)現(xiàn)的舞弊情況往往采用大事化小小事化了的處理原則，使得考生更容易有恃無恐地進(jìn)行作弊行為。此外，監(jiān)考老師考前考中泄題的現(xiàn)象在近兩年也時(shí)有發(fā)生。
?。ㄈ┥鐣?huì)方面的原因
社會(huì)上弄虛作假、以權(quán)謀私、貪污腐敗等不良現(xiàn)象的存在對(duì)學(xué)生的學(xué)習(xí)帶來負(fù)面作用 ，使考生產(chǎn)生了圖輕松走捷徑的享樂主義思想，認(rèn)為可以不通過踏實(shí)學(xué)習(xí)，只要作弊就可以取得好成績(jī)。此外，隨著科技的不斷發(fā)展，社會(huì)上團(tuán)伙性有組織舞弊的逐漸形成，考試舞弊的方式越來越多，隱蔽性、便捷性、安全性也越來越強(qiáng)，這些因素都成為了考試舞弊這顆毒瘤成長(zhǎng)的溫床。
在原因分析的基礎(chǔ)上，相關(guān)文獻(xiàn)都提出了針對(duì)舞弊原因的應(yīng)對(duì)策略，正對(duì)原因一，文獻(xiàn)指出要建立社會(huì)誠(chéng)信機(jī)制，改進(jìn)教學(xué)模式以及考核模式，對(duì)于考試舞弊現(xiàn)象的懲罰力度也應(yīng)加強(qiáng)等，重點(diǎn)大多都集中在考生在考試過程中的舞弊現(xiàn)象以及應(yīng)對(duì)措施等。
三、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試作弊風(fēng)險(xiǎn)與內(nèi)部控制要素分析
?。ㄒ唬〤PA考試內(nèi)部控制理論框架
基于COSO框架，內(nèi)部控制整體框架主要由“四個(gè)目標(biāo)”和“五個(gè)要素”組成，四個(gè)目標(biāo)分別是合規(guī)合法性目標(biāo)、信息可靠性目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)效率目標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)，五個(gè)要素分別是控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。注會(huì)考試的內(nèi)部控制就是從注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試包括出卷、試卷印制以及試卷押送過程在內(nèi)的整個(gè)流程出發(fā)，對(duì)注會(huì)考試流程中涉及的控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)考試流程中存在的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，對(duì)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)有針對(duì)性地采取相應(yīng)措施進(jìn)行預(yù)防和控制，消除潛在的風(fēng)險(xiǎn)或者使風(fēng)險(xiǎn)盡量達(dá)到最小，最終完成內(nèi)部控制四大目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。其系統(tǒng)結(jié)構(gòu)如圖1所示。
?。ǘ﹥?nèi)部環(huán)境
內(nèi)部環(huán)境是所有其他內(nèi)部控制組成部分的基礎(chǔ)要素，由反映最高管理當(dāng)局、董事和企業(yè)所有者對(duì)控制以及控制對(duì)企業(yè)重要性的全面態(tài)度的各種行為、政策和程序組成，具體包括：?jiǎn)T工的誠(chéng)信和道德觀、評(píng)定員工的能力、董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)、組織結(jié)構(gòu)、管理哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)方式、授予權(quán)利和責(zé)任的方式、人力資源政策和實(shí)施等內(nèi)容。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的本質(zhì)屬性決定了CPA考試的嚴(yán)肅性以及CPA考試相關(guān)機(jī)構(gòu)和人員保持誠(chéng)實(shí)應(yīng)考和誠(chéng)實(shí)監(jiān)考?？荚嚱M織者始終秉持嚴(yán)密謹(jǐn)慎的管理理念，科學(xué)合理地授予命題和試卷的印刷、保管、押送、領(lǐng)卷、監(jiān)考、評(píng)卷、成績(jī)錄入、成績(jī)公布、成績(jī)查詢等環(huán)節(jié)相關(guān)機(jī)構(gòu)和人員的職權(quán)和責(zé)任。制定和嚴(yán)格實(shí)施命題人員、印刷人員、保管人員、運(yùn)送人員、各級(jí)監(jiān)考人員的選拔政策。建立科學(xué)嚴(yán)密有效的考試組織機(jī)構(gòu)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試采用的是多級(jí)監(jiān)考體系，單個(gè)考點(diǎn)的監(jiān)考體系示意圖如圖2所示。
各級(jí)組織各司其職，相互監(jiān)督，履行各自的監(jiān)考職責(zé)，保證考試的公平公正，杜絕作弊現(xiàn)象的發(fā)生，各級(jí)組織圍繞這一目標(biāo)，將整體目標(biāo)逐級(jí)分解，轉(zhuǎn)換成各自的分目標(biāo)。具體來說，考務(wù)組負(fù)責(zé)考場(chǎng)的設(shè)置，監(jiān)考人員的分派，考試正式開始前試卷的保管和分發(fā)，對(duì)違規(guī)或突發(fā)狀況的臨時(shí)處理等；考務(wù)主管人員負(fù)責(zé)確認(rèn)相關(guān)監(jiān)考人員，并對(duì)場(chǎng)內(nèi)外監(jiān)考人員的監(jiān)考活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和突擊檢查；場(chǎng)外監(jiān)考人員負(fù)責(zé)考試過程中與考務(wù)組合主管人員的信息溝通，處理發(fā)現(xiàn)的違規(guī)作弊行為以及其他突發(fā)事件，監(jiān)督場(chǎng)內(nèi)監(jiān)考人員，制止考場(chǎng)內(nèi)外的違規(guī)行為；場(chǎng)內(nèi)監(jiān)考人員按照相關(guān)條例的規(guī)定具體負(fù)責(zé)對(duì)應(yīng)考場(chǎng)的監(jiān)考工作。
對(duì)于各個(gè)考場(chǎng)的監(jiān)考工作，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)以及國(guó)家有關(guān)部門都出臺(tái)了相關(guān)的具體規(guī)則進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)范，1994年，財(cái)政部頒發(fā)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試辦法》，先后發(fā)布了包括規(guī)范考務(wù)組織、評(píng)卷管理、成績(jī)管理、檔案管理、違規(guī)處理、考試保密安全等各組織管理環(huán)節(jié)在內(nèi)的《考務(wù)工作規(guī)則》、《監(jiān)考人員守則》、《應(yīng)考人員考場(chǎng)守則》、《考試組織管理工作指南》等組織管理制度體系 。2001年，財(cái)政部考委會(huì)發(fā)布《注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試違紀(jì)作弊處罰規(guī)則》。2006年，財(cái)政部公布了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試違規(guī)行為處理辦法》 等都為注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的公平公正提供了保證。同時(shí)，監(jiān)考人員在參加監(jiān)考工作前均應(yīng)接受必要的監(jiān)考業(yè)務(wù)培訓(xùn)，培訓(xùn)內(nèi)容包括：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試辦法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試違規(guī)行為處理辦法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試考務(wù)工作規(guī)則》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試應(yīng)考人員考場(chǎng)守則》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試違規(guī)行為處理工作規(guī)程》、本規(guī)則及相關(guān)工作規(guī)程等 ?？记?，會(huì)在各個(gè)考場(chǎng)外張貼《考場(chǎng)規(guī)則》以及《違規(guī)行為處理辦法》等與考生作弊相關(guān)的條例，以起到警示考生，預(yù)防作弊現(xiàn)象發(fā)生的作用。
唯有如此營(yíng)造良好的控制環(huán)境，才能確保其他考試內(nèi)部控制的有效運(yùn)行。
?。ㄈ╋L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是管理當(dāng)局對(duì)有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和分析，其目的是使錯(cuò)誤和不合法行為的發(fā)生降低到最低水平。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是確定如何管理和控制風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是從風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因入手，通過各種識(shí)別工具和方法來發(fā)現(xiàn)客觀存在的不確定性，即找出各種風(fēng)險(xiǎn)及其存在領(lǐng)域；風(fēng)險(xiǎn)分析則是在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的基礎(chǔ)上，建立風(fēng)險(xiǎn)的詳細(xì)清單，分析引起風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)的各種原因和后果。
相比于以往在正式考試考場(chǎng)內(nèi)外發(fā)生的作弊風(fēng)險(xiǎn)，這次的注冊(cè)會(huì)計(jì)師泄題時(shí)間向我們展示了新的注會(huì)考試作弊風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，就是在試題的擬定、印制、運(yùn)送和保管的階段，也存在惡意泄露試題的作弊風(fēng)險(xiǎn)，這和其他的傳統(tǒng)考試作弊風(fēng)險(xiǎn)一樣，會(huì)嚴(yán)重音響這側(cè)會(huì)計(jì)師考試的公平公正性，需要作為重要風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行嚴(yán)格的控制。當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試存在的主要作弊模式如表1所列：
上述分析可見，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試試卷的命制到考試的過程中，都存在眾多的作弊風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，為了應(yīng)對(duì)這些可能出現(xiàn)的作弊現(xiàn)象，必須要完善已有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試內(nèi)部控制體系，或者在原有基礎(chǔ)上繼續(xù)建立一套基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)控體系，利用該內(nèi)控系統(tǒng)自主分析注會(huì)考試中可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，采取相應(yīng)措施進(jìn)行預(yù)防和控制，并且在整個(gè)過程中進(jìn)行有效的監(jiān)控。尤其是對(duì)于近年剛顯現(xiàn)出來的泄題情況，更要引起重視，注會(huì)考試內(nèi)控系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)能夠適應(yīng)新風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)時(shí)控制的新需要，識(shí)別舞弊，采取措施，同時(shí)不斷自我完善，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的公平公正。
?。ㄋ模┛刂苹顒?dòng)
1.流程控制。控制活動(dòng)是為了合理地保證經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，指導(dǎo)員工實(shí)施管理指令，管理和化解風(fēng)險(xiǎn)采取的政策和程序。企業(yè)管理層應(yīng)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)這種風(fēng)險(xiǎn)發(fā)出必要的指令?？刂苹顒?dòng)貫穿于企業(yè)的各個(gè)層面和職能部門，一般包括諸如批準(zhǔn)、授權(quán)、查證、核對(duì)審核經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、資產(chǎn)保護(hù)和職責(zé)分工等活動(dòng)。針對(duì)CPA考試流程（如圖2）各環(huán)節(jié)建立不相容職務(wù)分離規(guī)制，明確各自的職責(zé)權(quán)限，確保考試的安全有序進(jìn)行。
2.功能控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試中涉及的控制活動(dòng)大致可分為以下三種：預(yù)防性控制、發(fā)現(xiàn)性控制和糾正性控制。
（1）預(yù)防性控制（表2）
?。?）發(fā)現(xiàn)性控制（表3）
?。?）糾正性控制（表4）
?。ㄎ澹┬畔⑴c溝通
信息與溝通是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理所需信息被識(shí)別、獲得并以一定形式及時(shí)傳遞，以便員工履行職責(zé)。信息與溝通系統(tǒng)使企業(yè)內(nèi)部的員工能取得他們?cè)趫?zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中所需的信息，并交換這些信息。
1. 信息傳遞。為了保證控制制度相關(guān)信息的有效傳遞，監(jiān)考人員在參加監(jiān)考工作前均應(yīng)接受必要的監(jiān)考業(yè)務(wù)培訓(xùn)，培訓(xùn)內(nèi)容包括：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試辦法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試違規(guī)行為處理辦法》等。考前，會(huì)在各個(gè)考場(chǎng)外張貼《考場(chǎng)規(guī)則》以及《違規(guī)行為處理辦法》等與考生作弊相關(guān)的條例以警示考生，監(jiān)考老師應(yīng)在考場(chǎng)黑板上注明考場(chǎng)號(hào)、考試科目、考試時(shí)間等信息。進(jìn)入考場(chǎng)后，監(jiān)考老師會(huì)在考場(chǎng)前宣讀《注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試應(yīng)考人員考場(chǎng)須知》，或由學(xué)校廣播系統(tǒng)統(tǒng)一宣讀。考試過程中，考生應(yīng)在記錄卡上簽字，考試中及考試結(jié)束后，監(jiān)考老師應(yīng)在記錄卡上記錄相應(yīng)的考生以及考場(chǎng)信息。
2. 及時(shí)溝通。對(duì)于考試前及考試中的特殊狀況或者突發(fā)情況應(yīng)做到及時(shí)溝通，妥善處理?？荚嚽?，應(yīng)對(duì)監(jiān)考老師進(jìn)行培訓(xùn)，針對(duì)監(jiān)考事項(xiàng)與監(jiān)考老師及時(shí)溝通，進(jìn)行詳細(xì)的講解和說明。在考試前，就考試規(guī)則與考生進(jìn)行及時(shí)的溝通，避免信息理解的偏差造成違規(guī)現(xiàn)象的發(fā)生。開考后，監(jiān)考老師應(yīng)在考場(chǎng)內(nèi)進(jìn)行巡查，對(duì)于考生發(fā)生的狀況在職責(zé)范圍內(nèi)進(jìn)行解答和處理，不能解決的，應(yīng)逐級(jí)上報(bào)。場(chǎng)內(nèi)監(jiān)考應(yīng)于場(chǎng)外監(jiān)考人員保持及時(shí)及暢通的溝通，一邊隨時(shí)解決出現(xiàn)的問題?？荚嚱Y(jié)束后，監(jiān)考老師進(jìn)行試卷的收集和清點(diǎn)，填寫記錄卡，并上報(bào)考場(chǎng)情況信息。
?。┍O(jiān)控
監(jiān)控是不斷對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的表現(xiàn)進(jìn)行評(píng)估的過程，可以通過持續(xù)的監(jiān)察活動(dòng)或單獨(dú)的評(píng)估來實(shí)現(xiàn)。及時(shí)發(fā)現(xiàn)并且匯報(bào)內(nèi)部控制存在的缺陷。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試中，監(jiān)控主要體現(xiàn)在四個(gè)階段：一是試卷的命制、印刷、運(yùn)送以及保管階段；二是考試階段；三是評(píng)卷階段；四是成績(jī)錄入、公布和復(fù)查階段。
從考卷開始命制到考試結(jié)束，對(duì)參與命卷的人員都會(huì)采取必要的監(jiān)管措施，進(jìn)行隔離，限制活動(dòng)范圍以及與外界進(jìn)行溝通的權(quán)限，以防止考題被惡意泄露或者被無意泄露。試卷的印刷將在特殊指定的印刷廠印制，過程中將會(huì)有嚴(yán)格的監(jiān)控措施。試卷的運(yùn)送采取武裝押送的形式防止試題的泄露，并交由專門部門保管。
首先，在考試階段，每個(gè)考場(chǎng)都會(huì)設(shè)置兩名監(jiān)考人員，兩名監(jiān)考人員分工合作，互相監(jiān)督，避免監(jiān)考人員與考生傳統(tǒng)或者私自泄露考題。在每一個(gè)具體環(huán)節(jié)，兩名監(jiān)考人員的分工也是十分明確和嚴(yán)格的，一名負(fù)責(zé)執(zhí)行，另一名負(fù)責(zé)監(jiān)督并維持考場(chǎng)秩序。例如，一名監(jiān)考人員發(fā)放答題卡和試卷，另一名監(jiān)督考場(chǎng)紀(jì)律；一名監(jiān)考人員處理考生問題，另一名監(jiān)督考場(chǎng)紀(jì)律等。這樣的設(shè)置可以使得在考試的監(jiān)督過程中不存在盲點(diǎn)，避免投機(jī)取巧的作弊現(xiàn)象發(fā)生。其次，場(chǎng)外監(jiān)考人員的設(shè)置以及考務(wù)負(fù)責(zé)人的設(shè)置，對(duì)場(chǎng)內(nèi)監(jiān)考人員起到了有效地監(jiān)督作用，便于發(fā)現(xiàn)場(chǎng)內(nèi)監(jiān)考人員的違規(guī)行為或失職行為，進(jìn)行提醒或者處理，并且對(duì)違規(guī)現(xiàn)象進(jìn)行匯報(bào)，同時(shí)也是對(duì)其負(fù)責(zé)區(qū)域的考場(chǎng)進(jìn)行二次監(jiān)督，協(xié)助場(chǎng)內(nèi)監(jiān)考人員發(fā)現(xiàn)考生的違紀(jì)現(xiàn)象。場(chǎng)外監(jiān)考人員還可以監(jiān)聽考場(chǎng)上的外來信息，加大監(jiān)考力度，杜絕高科技犯罪。再次，在現(xiàn)代化的注會(huì)考場(chǎng)上，還會(huì)安裝電子監(jiān)控設(shè)備，以應(yīng)對(duì)監(jiān)控漏洞。最后，評(píng)卷階段的三級(jí)復(fù)核制度和成績(jī)錄入復(fù)核和復(fù)查均是有效的監(jiān)控手段。
四、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試反作弊策略
（一）進(jìn)一步營(yíng)造良好的CPA考試內(nèi)部環(huán)境
1.為確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的公正性、規(guī)范性和嚴(yán)肅性，財(cái)政部考委會(huì)于2001年發(fā)布《注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試違紀(jì)作弊處罰規(guī)則》，嚴(yán)肅考試紀(jì)律，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試順利實(shí)施，于2006年公布了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試違規(guī)行為處理辦法》，使得考試紀(jì)律監(jiān)督步入法制化軌道。然而，從2011年的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試泄題案來看，新的、更加隱蔽的作弊方式對(duì)我們的制度和考試相關(guān)規(guī)范和法制提出了更高的挑戰(zhàn)。為杜絕考前泄題事件的再次發(fā)生，首先，應(yīng)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試舞弊現(xiàn)象的監(jiān)管力度，增強(qiáng)違規(guī)懲罰的嚴(yán)厲性，完善相關(guān)法律制度，深化注會(huì)考試紀(jì)律監(jiān)督的法制化進(jìn)程，使違法的舞弊團(tuán)伙和有舞弊意圖的考生在法律的震懾面前望而卻步。其次，在制度監(jiān)管的對(duì)象上，也應(yīng)擴(kuò)展法律制度監(jiān)管的范圍，不僅僅局限于考生或者考試過程涉及的考務(wù)人員，對(duì)于其他的利益相關(guān)人員也應(yīng)制定法規(guī)并采取措施進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)管，例如考前通過不法渠道購(gòu)買試題的考生或社會(huì)人員，在網(wǎng)上惡意散布試題的人員等，從根本上消除孕育考試舞弊的市場(chǎng)。
2.設(shè)立考試舞弊激勵(lì)機(jī)制，對(duì)舉報(bào)考試舞弊現(xiàn)象的人員進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，鼓勵(lì)考生和其他人員及時(shí)發(fā)現(xiàn)和舉報(bào)已發(fā)現(xiàn)的和可能發(fā)生的考試舞弊現(xiàn)象及行為，充分保護(hù)考生的利益，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試以及其他國(guó)家考試的公正性、嚴(yán)肅性，端正學(xué)習(xí)態(tài)度，凈化社會(huì)風(fēng)氣，增強(qiáng)人才選擇模式的有效性。
3.利用現(xiàn)代高科技手段，從根本上消除一些考試作弊的途徑。例如，利用計(jì)算機(jī)題庫在考前極短的時(shí)間內(nèi)形成試題，使違法分子沒有時(shí)間和機(jī)會(huì)得到試題，更別說在考試前就泄露試題了?；蛘邔W(xué)習(xí)一些國(guó)家考試形式，逐步采取機(jī)考模式，隨機(jī)選題，一人一卷的形式，每個(gè)考生的考試試卷都不一樣，使試圖舞弊者完全無機(jī)可乘。
?。ǘ┘訌?qiáng)流程和功能控制，完善控制活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)有效控制
1.從2011年CPA考試泄題時(shí)間看，考前一天甚至很多天網(wǎng)上就已有答案公布，說明試題泄露的時(shí)間很可能發(fā)生在試題印刷、運(yùn)送和保管的階段。這一情況說明看似嚴(yán)密的試題保密制度實(shí)際上是存在重大漏洞的，或者從另一角度來說，嚴(yán)密的制度并沒有被足夠嚴(yán)格地執(zhí)行。完善的內(nèi)部控制體系不經(jīng)要求整個(gè)內(nèi)控構(gòu)架是有效的，同時(shí)也需要這個(gè)系統(tǒng)被嚴(yán)格地執(zhí)行。這就需要有關(guān)部門明確分工，認(rèn)真承擔(dān)其自己的職責(zé)，以避免類似現(xiàn)象在發(fā)生前沒人管，發(fā)生后沒人查的尷尬局面。
2.應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行考試相關(guān)制度，對(duì)于考場(chǎng)制度流程應(yīng)當(dāng)一絲不茍地執(zhí)行，而不應(yīng)當(dāng)為了一時(shí)便利而簡(jiǎn)化處理。對(duì)于監(jiān)考老師身份核對(duì)和登記、考場(chǎng)清理、考生身份核對(duì)、試卷拆封時(shí)間、考生答題時(shí)間、禁止進(jìn)場(chǎng)時(shí)間、停止答題時(shí)間、收卷時(shí)相關(guān)規(guī)定等等細(xì)節(jié)問題都應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定逐字逐句地嚴(yán)格執(zhí)行，體現(xiàn)監(jiān)考人員的專業(yè)性，維護(hù)考場(chǎng)秩序和考試的嚴(yán)肅性。
3.完善監(jiān)考人員分配和獎(jiǎng)懲制度，例如建立監(jiān)考人員檔案庫，每次考試前隨機(jī)抽取監(jiān)考人員，對(duì)監(jiān)考人員在監(jiān)考過程中的表現(xiàn)進(jìn)行評(píng)定，相應(yīng)地給予獎(jiǎng)勵(lì)或處罰。
?。ㄈ﹪?yán)密監(jiān)控，確?？荚囌w質(zhì)量
1.在延續(xù)以往對(duì)考生監(jiān)控的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)對(duì)監(jiān)考老師的監(jiān)控力度，避免監(jiān)考人員隨意找人代替監(jiān)考、在考場(chǎng)內(nèi)利用職務(wù)之便協(xié)助作弊或者玩忽職守的現(xiàn)象發(fā)生，消除這些可能為舞弊提供機(jī)會(huì)的風(fēng)險(xiǎn)。
2.傳統(tǒng)的考試監(jiān)督理論更多地將重點(diǎn)集中在監(jiān)管考生的舞弊行為上，近幾年，接受了以往監(jiān)考老師利用職務(wù)之便進(jìn)行舞弊案件的教訓(xùn)，逐漸加強(qiáng)了對(duì)監(jiān)考老師的監(jiān)控力度?，F(xiàn)在，針對(duì)新出現(xiàn)的舞弊模式，我們應(yīng)當(dāng)監(jiān)控的對(duì)象范圍又進(jìn)一步擴(kuò)大了，在監(jiān)控的對(duì)象上，不僅僅局限于考生或者監(jiān)考人員等，對(duì)于其他的利益相關(guān)人員也應(yīng)制定法規(guī)并采取措施進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)管，例如為試題的泄露活動(dòng)提供利益和市場(chǎng)的買題賣題犯罪團(tuán)伙，考前通過不法渠道購(gòu)買試題的考生或社會(huì)人員，在網(wǎng)上惡意散布試題的人員等，同樣需要進(jìn)行監(jiān)管，這樣才能有效地減少考試舞弊的現(xiàn)象。
五、結(jié)論與啟示 作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師選拔的重要環(huán)節(jié)，CPA考試的社會(huì)關(guān)注度越來越大。COSO框架不僅適用于企業(yè)內(nèi)部控制，也適用CPA的考試控制?；贑OSO框架的考試內(nèi)部控制各要素的科學(xué)合理設(shè)計(jì)和協(xié)調(diào)有效運(yùn)行，對(duì)嚴(yán)格、公平、高質(zhì)量選拔CPA至關(guān)重要，對(duì)防范、揭示和抵御考試作弊風(fēng)險(xiǎn)具有重要的指導(dǎo)價(jià)值。同時(shí)，基于2011年CPA考試泄題案內(nèi)控以及舞弊風(fēng)險(xiǎn)的分析，我們可以得到如下啟示：
1.通過多年的探索和完善，我國(guó)已經(jīng)建立起了一套比較完整和有效的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試以及人才甄別制度，然而，世界上不存在絕對(duì)完美的東西，在制度的應(yīng)用和執(zhí)行的過程中，出現(xiàn)一些問題也是正常的，風(fēng)險(xiǎn)只能預(yù)防和盡量減輕，而不可能絕對(duì)消除，內(nèi)控機(jī)制就是為了幫助盡量尋找風(fēng)險(xiǎn)并盡量消除風(fēng)險(xiǎn)。
2.隨著社會(huì)的不斷發(fā)展和進(jìn)步，新的情況、新的問題、新的挑戰(zhàn)也不斷出現(xiàn)，這就要求對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試內(nèi)部控制機(jī)制不斷地修正和完善，檢測(cè)新的風(fēng)險(xiǎn)，并采取有效地控制活動(dòng)去消除風(fēng)險(xiǎn)。COSO內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)管理框架為我們完善考試舞弊的內(nèi)部控制制度提供了很好的思路。
3.加強(qiáng)誠(chéng)信教育，自覺抵制作弊行為。誠(chéng)信，既是CPA職業(yè)道德的核心，又是準(zhǔn)備進(jìn)入CPA行業(yè)者的基本條件?？荚嚟h(huán)節(jié)本身就是“準(zhǔn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師”職業(yè)道德檢驗(yàn)和能力測(cè)試的重要手段。作為應(yīng)試者，未來CPA職業(yè)要求決定應(yīng)自覺抵御作弊行為，成為舞弊風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)管者。
