一、會計電算化與內(nèi)部控制簡要描述
1954年，美國通用電氣公司通過軟件第一次在電子計算機上處理工資，使電子計算機開始用于會計工作。此后，電子計算機開始普遍應(yīng)用于會計核算。1981年，中國會計學(xué)會在長春市召開“財務(wù)、會計、成本應(yīng)用電子計算機專題討論會”，正式提出了“會計電算化”一詞。所謂會計電算化是指以電子計算機為主、將當代電子技術(shù)和信息技術(shù)應(yīng)用到會計實務(wù)中的簡稱。具體而言，它是用電子計算機代替人工記賬、算賬、報賬，以及替代部分由人腦完成的對會計信息的分析和判斷的過程。我國會計電算化發(fā)展緩慢，真正起步較晚。1994年，財政部相繼頒布了《關(guān)于大力發(fā)展我國會計電算化事業(yè)的意見》、《會計電算化管理辦法》、《商品化會計核算軟件評審規(guī)則》、《會計核算軟件基本功能規(guī)范》等文件，這標志著我國會計電算化工作開始納入法制化的軌道。會計電算化改變了會計核算方式、數(shù)據(jù)儲存形式、數(shù)據(jù)處理程序和方法，擴大了會計數(shù)據(jù)領(lǐng)域，改變了會計內(nèi)部控制與審計的方法和技術(shù)，因而推動了會計理論與會計技術(shù)的進一步發(fā)展完善，促進了會計管理制度的改革，是整個會計理論研究與會計實務(wù)的一次根本性變革。
內(nèi)部控制是單位為了保障會計信息質(zhì)量，保護資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行而制定和實施的一個控制系統(tǒng)，是所有組織和機構(gòu)正常運轉(zhuǎn)的制度基礎(chǔ)。內(nèi)部控制的目標是合理保證組織經(jīng)營管理合法合規(guī)，保證資產(chǎn)安全，保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進組織實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。內(nèi)部控制按其控制目的的不同，一般分為會計控制和管理控制兩大部分。會計控制的主要目的在于保護財產(chǎn)物資的安全性、會計信息的真實性和完整性以及財務(wù)活動的合法性；管理控制的主要目的在于保證經(jīng)營方針、決策的貫徹執(zhí)行，促進經(jīng)營活動的經(jīng)濟性、效率性以及經(jīng)營目標的實現(xiàn)。
內(nèi)部控制是衡量現(xiàn)代企事業(yè)單位管理水平的重要標志之一，對確保單位經(jīng)營管理目標的實現(xiàn)，提高單位經(jīng)營管理的水平，保證會計信息的質(zhì)量，有著非常重要的現(xiàn)實意義和深遠的歷史意義。單位如果缺乏健全的內(nèi)部控制，就必然造成會計信息失真、經(jīng)營管理混亂、財產(chǎn)損失浪費現(xiàn)象嚴重、經(jīng)濟效益低下，甚至還會導(dǎo)致腐敗現(xiàn)象的產(chǎn)生。我國從上世紀80年代開始內(nèi)部控制理論研究，20世紀90年代中后期開始推進內(nèi)部控制的建設(shè)。2000年7月《中華人民共和國會計法》頒布實施，首次以法律的形式對內(nèi)部控制做出相應(yīng)規(guī)定，隨后國家財政部發(fā)布了一系列規(guī)范和指導(dǎo)意見，以促進單位內(nèi)部控制的建立和完善。
二、會計電算化環(huán)境下內(nèi)部控制的新特征
隨著電子信息產(chǎn)業(yè)的不斷發(fā)展，會計電算化在我國社會經(jīng)濟中的運用越來越廣泛，目前90%的行政事業(yè)單位、大中型企業(yè)集團都采用了電算化。會計電算化以其高效、自動、方便、準確和及時等優(yōu)點日益受到廣大財會人員的歡迎，也給使用單位帶來了巨大的效益。但同時會計電算化環(huán)境下內(nèi)部控制呈現(xiàn)出一些新的特征，給單位內(nèi)部控制帶來了新的問題和挑戰(zhàn)。這些新特征可以歸納如下：
（一）內(nèi)部控制制度內(nèi)容發(fā)生了變化
傳統(tǒng)的內(nèi)部控制主要針對交易處理，計算機技術(shù)的引入，給會計工作增加了新的工作內(nèi)容，同時也增加了新的控制措施，如計算機硬件及軟件分析、編程、維護人員與計算機操作人員內(nèi)部控制，以及計算機機內(nèi)及磁盤內(nèi)會計信息安全保護、計算機病毒防治、計算機操作管理、系統(tǒng)管理員和系統(tǒng)維護人員的崗位責任制度等。
（二）內(nèi)部控制形式發(fā)生了變化
手工會計主要采用結(jié)構(gòu)控制方法，包括設(shè)置相互牽制和制約的會計崗位，通過對會計業(yè)務(wù)的多重反映或者相互稽核關(guān)系進行控制。而在電算化會計中，由于工具、載體、賬務(wù)處理、會計組織等發(fā)生了根本性的變化，會計控制也由人工控制變?yōu)槿撕陀嬎銠C共同控制，使得會計控制更為復(fù)雜，要求更加嚴密。
（三）內(nèi)部控制的主體發(fā)生擴展
在傳統(tǒng)的環(huán)境下，內(nèi)部控制的主體是由財務(wù)、會計、管理等相關(guān)人員組成。在電算化條件下，因為單位會計信息系統(tǒng)的運行需要人機結(jié)合來完成，所以內(nèi)部控制人員還應(yīng)該包括計算機專業(yè)人才，特別是精通網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，能將網(wǎng)絡(luò)技術(shù)與會計、管理等相關(guān)學(xué)科結(jié)合的高級人才。
（四）一些職責的高度集中可能破壞應(yīng)有的職責分工
傳統(tǒng)手工會計處理系統(tǒng)的內(nèi)部控制是建立在不相容職能分離及相應(yīng)職責分工的基礎(chǔ)上。采用電算化后，由于功能和知識高度集中，導(dǎo)致職責的集中，曾在手工操作下不易合并的崗位，采用電算化后可以合并，從而使一些不相容職務(wù)得不到分離。如有些會計人員既從事數(shù)據(jù)的輸入、輸出工作，又負責數(shù)據(jù)的報送，這增加了他們在未經(jīng)授權(quán)批準的情況下直接對使用中的數(shù)據(jù)和程序進行修改等操作的可能性，從而使會計數(shù)據(jù)的準確性和安全性受到威脅。
（五）差錯具有重復(fù)性和蔓延性
傳統(tǒng)手工會計系統(tǒng)下，由于數(shù)據(jù)處理環(huán)節(jié)相對分散，會計人員重復(fù)出現(xiàn)同一錯誤或幾個人同時出錯的可能性極小，即使一個環(huán)節(jié)數(shù)據(jù)出現(xiàn)錯誤，下一個環(huán)節(jié)還可以發(fā)現(xiàn)并更正。但是，在電算化系統(tǒng)下，內(nèi)部控制程序化和自動化使系統(tǒng)失控不易察覺，由于數(shù)據(jù)處理集中化、自動化，可以被轉(zhuǎn)入和拷貝，因此一個業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)錯誤往往會重復(fù)出現(xiàn)幾次，從一個環(huán)節(jié)蔓延至其他環(huán)節(jié)，導(dǎo)致整個系統(tǒng)數(shù)據(jù)失真。
（六）原始數(shù)據(jù)輸入成為內(nèi)部控制的重點
在電算化會計中，電子計算機輸出的數(shù)據(jù)是在程序控制之下，電腦中的原始數(shù)據(jù)必須是由人工事先進行審核和輸入計算機的，一旦原始數(shù)據(jù)在輸入中發(fā)生錯誤，計算機無法識別，只會將錯就錯地進行各種計算工作。一旦輸入操作不當，將會引發(fā)明細賬、總賬乃至會計報表的一系列錯誤，造成輸出信息的失真。因此，只有把住數(shù)據(jù)輸入的質(zhì)量關(guān)，才可以保證所有的會計數(shù)據(jù)處理和報表生成的準確性、有效性、實用性和真實性。數(shù)據(jù)輸入這一環(huán)節(jié)，成為內(nèi)部控制的重點。
（七）會計電算化加大了控制舞弊、犯罪的難度
由于儲存于計算機磁性媒介上的數(shù)據(jù)較傳統(tǒng)紙制憑證、賬冊更容易被篡改，有時甚至能不留痕跡地篡改。電算化系統(tǒng)下的權(quán)限分工主要依靠口令授權(quán)，不同崗位的會計人員都有與自己權(quán)限相對應(yīng)的口令。實際工作中有的會計人員安全意識淡薄，對操作口令管理不嚴，使未經(jīng)授權(quán)人員有可能利用計算機和網(wǎng)絡(luò)瀏覽全部數(shù)據(jù)文件，復(fù)制、偽造、銷毀重要的數(shù)據(jù)。計算機犯罪具有很大的隱蔽性和危害性，發(fā)現(xiàn)計算機舞弊和犯罪的難度較之手工會計系統(tǒng)更大。
（八）網(wǎng)絡(luò)安全對內(nèi)部控制提出嚴峻挑戰(zhàn)
網(wǎng)絡(luò)環(huán)境具有開放性和動態(tài)性的特點，這給電算化會計信息系統(tǒng)內(nèi)部控制帶來了許多新問題，如大量會計信息通過網(wǎng)絡(luò)通信線路傳輸，有可能被非法攔截，竊取甚至篡改；網(wǎng)絡(luò)會計信息系統(tǒng)遭受“病毒”入侵或“黑客”攻擊等?？傊W(wǎng)絡(luò)對內(nèi)部控制提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。
三、建立和完善會計電算化環(huán)境下的內(nèi)部控制
一個單位，無論會計資料是手工處理還是計算機處理，內(nèi)部控制都是必不可少的。隨著電算化會計的發(fā)展，更需要加強內(nèi)部控制。如何建立和完善電算化會計信息系統(tǒng)環(huán)境下的內(nèi)部控制，筆者認為可從以下幾個方面進行：
（一）合理設(shè)置組織機構(gòu)，適當進行職責分離
電算化會計環(huán)境下，單位應(yīng)對原有的組織機構(gòu)進行適當?shù)恼{(diào)整，可以按會計崗位和工作職責劃分為電算化會計主管、軟件操作、審核記賬、電算維護、電算審查等崗位。另外，組織控制的首要措施就是將會計信息系統(tǒng)中不相容的職責進行分離，并以相應(yīng)的管理規(guī)章予以配置，以這種相互稽核、相互監(jiān)督制約的機制來保障會計信息的真實可靠。單位為防止舞弊或欺詐，應(yīng)建立一整套符合職責劃分原則的內(nèi)部控制制度。通過內(nèi)部職責分工，實現(xiàn)職權(quán)分離，有效地限制和及時發(fā)現(xiàn)錯誤或違法行為，彌補不相容職能集中化的不足。
（二）重視數(shù)據(jù)輸入控制
由于計算機處理數(shù)據(jù)的能力很強，處理速度非?？?，如果輸入的數(shù)據(jù)不準確，處理結(jié)果就會出現(xiàn)差錯，在數(shù)據(jù)輸入時如果出現(xiàn)哪怕是很小的數(shù)據(jù)錯誤，一旦輸入計算機就可能導(dǎo)致錯誤的擴大化，影響整個計算機會計系統(tǒng)的正常運行。因此，應(yīng)該建立起整套內(nèi)部控制制度以便對輸入的數(shù)據(jù)進行嚴格的控制，保證數(shù)據(jù)輸入的準確性。數(shù)據(jù)輸入控制首先要求輸入的數(shù)據(jù)應(yīng)經(jīng)過必要的授權(quán)，并經(jīng)有關(guān)的內(nèi)部控制部門檢查。其次，應(yīng)采用各種技術(shù)手段對輸入數(shù)據(jù)的準確性進行校驗。
（三）加強電算化系統(tǒng)的安全保護控制
加強電算化系統(tǒng)的安全保護控制是為了保證計算機系統(tǒng)的運行安全，避免由于外部環(huán)境因素引起的安全隱患。這包括：接觸控制、環(huán)境保護和安全控制。接觸控制是防止未經(jīng)授權(quán)的人擅自動用系統(tǒng)的各種資源，以保證各種資源的正確性。解除控制的主要內(nèi)容有：(1)訂立內(nèi)部操作制度，禁止非電腦操作人員操作公司電腦；(2)設(shè)備操作權(quán)限限制；(3)操作人員身份的密碼控制；(4)數(shù)據(jù)存貯和處理相隔離；(5)設(shè)備接觸與操作的日志控制。環(huán)境保護則是為了盡量防止外界因素所致的計算機故障，以保證機器正常運行。環(huán)境保護主要包括：機房環(huán)境保護，保護性設(shè)備配備，安全供電系統(tǒng)的安裝等。隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)快速發(fā)展，單位應(yīng)加強網(wǎng)絡(luò)安全的控制，設(shè)置網(wǎng)絡(luò)安全性指標，包括數(shù)據(jù)保密、訪問控制、身份識別等，并且針對單位的特定狀況，開發(fā)相應(yīng)的技術(shù)來保護系統(tǒng)。
（四）加強人力資源管理并提高人員素質(zhì)
內(nèi)部控制系統(tǒng)的實施是否有效，關(guān)鍵取決于實施內(nèi)部控制系統(tǒng)人員的素質(zhì)。尤其是實施電算化后，對員工業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素養(yǎng)提出了更高的要求。員工不但要熟悉更多的業(yè)務(wù)流程，而且還要熟悉信息系統(tǒng)的操作方法。由于電算化條件下與信息資源相關(guān)的風險的存在，需要制定良好的績效考評機制和激勵約束機制。對員工進行道德素質(zhì)教育，引導(dǎo)其形成良好、健康的心態(tài)，增強其組織歸屬感，信賴感；加大懲罰力度，如在職員發(fā)生偏離內(nèi)部控制行為時給予經(jīng)濟上的重罰，同時在內(nèi)部媒體中進行披露；對于嚴重的偏離行為還可以采取解聘甚至通過法律途徑進行處罰，以防范內(nèi)部人員的道德風險。
（五）充分發(fā)揮審計人員的作用
查錯防弊一直是審計工作的一項重要職能。審計人員對付計算機舞弊可以在兩個方面發(fā)揮作用：一是在審計中直接查出計算機舞弊案；二是審核和評估內(nèi)部控制系統(tǒng)的弱點，提請被審計單位改善內(nèi)部控制制度，通過完善內(nèi)部控制系統(tǒng)來預(yù)防、查出和處理計算機舞弊活動。前一種是直接作用，后一種是間接作用，即預(yù)防作用。由于現(xiàn)代審計是以內(nèi)部控制系統(tǒng)為基礎(chǔ)的，在評價內(nèi)部控制基礎(chǔ)上進行抽樣審計，加之計算機審計水平的限制，計算機舞弊有可能從審計人員手中漏掉，因而預(yù)防作用遠比直接作用更重要。
