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 政府會計準則制度概述
黨的十八屆三中全會《關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“建立權責發(fā) 生制的政府綜合財務報告制度”的重要戰(zhàn)略部署，新《預算法》也對各級政府財政部門 按年度編制以權責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告提出了明確要求。2014年，國務院 批轉(zhuǎn)了財政部制定的《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》（以下簡稱《改革 方案》），確立了政府會計改革的指導思想、總體目標、基本原則、主要任務、具體內(nèi) 容、配套措施、實施步驟和組織保障。《改革方案》提出，權責發(fā)生制政府綜合財務報 告制度改革是基于政府會計規(guī)則的重大改革，其前提和基礎就是要構(gòu)建統(tǒng)一、科學、規(guī) 范的政府會計準則體系，包括制定政府會計基本準則、具體準則及應用指南和健全完善 政府會計制度。其中，《政府會計準則一基本準則》（以下簡稱《基本準則》）于2015 年正式發(fā)布，自2017年1月1日實施。它作為政府會計的“概念框架”，統(tǒng)馭政府會計 具體準則和政府會計制度的制定，并為政府會計實務提供處理原則，為編制政府財務報 告提供基礎標準。
《基本準則》是多年來我國政府會計理論研究和改革成果的重要體現(xiàn)，其重大制度 理論創(chuàng)新主要體現(xiàn)在以下方面：
一是構(gòu)建了政府預算會計和財務會計適度分離并相互銜接的政府會計核算體系。相 對于實行多年的預算會計核算體系，《基本準則》強化了政府財務會計核算，即政府會 計由預算會計和財務會計構(gòu)成，前者一般實行收付實現(xiàn)制，后者實行權責發(fā)生制。通過 預算會計核算形成決算報告，通過財務會計核算形成財務報告，全面、清晰地反映政府 預算執(zhí)行信息和財務信息。
二是確立了 “3+5”要素的會計核算模式?！痘緶蕜t》規(guī)定了預算收入、預算支 出和預算結(jié)余3個預算會計要素和資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用5個財務會計要素。 其中，首次提出收入、費用兩個要素，有別于現(xiàn)行預算會計中的收入和支出要素，主要 是為了準確反映政府會計主體的運行成本，科學評價政府資源管理能力和績效。同時，
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按照政府會計改革最新理論成果對資產(chǎn)、負債要素進行了重新定義。
三是科學界定了會計要素的定義和確認標準?！痘緶蕜t》針對每個會計要素，規(guī) 范了其定義和確認標準，為在政府會計具體準則和政府會計制度層面規(guī)范政府發(fā)生的經(jīng) 濟業(yè)務或事項的會計處理提供了基本原則，保證了政府會計標準體系的內(nèi)在一致性。特 別是，《基本準則》對政府資產(chǎn)和負債進行界定時，充分考慮了當前財政管理的需要， 例如，在界定政府資產(chǎn)時，特另IJ強調(diào)了 “服務潛力”，除了自用的固定資產(chǎn)等以外，將 公共基礎設施、政府儲備資產(chǎn)、文化文物資產(chǎn)、保障性住房和自然資源資產(chǎn)等納入政府 會計核算范圍；對政府負債進行界定時，強調(diào)了 ”現(xiàn)時義務”，將政府因承擔擔保責任 而產(chǎn)生的預計負債也納入會計核算范圍。
四是明確了資產(chǎn)和負債的計量屬性及其應用原則?！痘緶蕜t》提出，資產(chǎn)的計量 屬性主要包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價值和名義金額，負債的計量屬性主要 包括歷史成本、現(xiàn)值和公允價值。同時，《基本準則》強調(diào)了歷史成本計量原則，即政 府會計主體對資產(chǎn)和負債進行計量時，一般應當采用歷史成本。釆用其他計量屬性的， 應當保證所確定的金額能夠持續(xù)、可靠計量。這樣規(guī)定，既體現(xiàn)了資產(chǎn)負債計量的前瞻 性,也充分考慮了政府會計實務的現(xiàn)狀。
五是構(gòu)建了政府財務報告體系?！痘緶蕜t》要求政府會計主體除按財政部要求編 制決算報表外，至少還應編制資產(chǎn)負債表、收入費用表和現(xiàn)金流量表，并按規(guī)定編制合 并財務報表。同時強調(diào)，政府財務報告包括政府綜合財務報告和政府部門財務報告，構(gòu) 建了滿足現(xiàn)代財政制度需要的政府財務報告體系。
《基本準則》印發(fā)后，政府會計具體準則和政府會計制度也隨之制定或修訂2《存 貨》《固定資產(chǎn)》《無形資產(chǎn)》《投資》《公共基礎設施》《政府儲備物資》《會計調(diào)整》 《負債》《財務報表編制和列報》等具體準則，以及固定資產(chǎn)準則用指南、《政府財務 報告編制辦法（試行）》已經(jīng)制定并發(fā)布實施。為構(gòu)建統(tǒng)一、科學、規(guī)范的政府會計核 算標準體系，夯實政府財務報告的編制基礎，2017年10月24 0 ,財政部印發(fā)了《政府 會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱《政府會計制度》）.明確了新 的行政事業(yè)單位會計處理標準，自2019年1月1日起施行。
《政府會計制度》的制定出臺，是財政部全面貫徹落實黨的十八屆E中全會精神和 《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》的重要成果，是服務全面深化財稅體制 改革的重要舉措，對于提高政府會計信息質(zhì)量、提升行政事業(yè)單位財務和預算管理水平、 全面實施績效管理、建立現(xiàn)代財政制度具有重要的政策支撐作用&
《政府會計制度》繼承了多年來我國行政事業(yè)單位會計改革的有益經(jīng)驗，確立了新 的行政事業(yè)單位會計處理標準，反映了政府會計改革發(fā)展的內(nèi)在需要和發(fā)展方向。其重 大變化體現(xiàn)在：
一是構(gòu)建了 “財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。這種會 計核算模式兼顧了部門決算報告制度的需要，又能滿足部門編制權責發(fā)生制財務報告的 要求，對于規(guī)范政府會計行為、夯實政府會計主體預算和財務管理基礎、強化政府績效 管理具有深遠的影響。
所謂“適度分離”，是指適度分離政府預算會計和財務會計功能，決算報告和財務 報告功能，全面反映政府會計主體的預算執(zhí)行信息和財務信息。主要體現(xiàn)在以下幾個方 面：（1） “雙功能”，在同一會計核算系統(tǒng)中實現(xiàn)財務會計和預算會計雙重功能，通過資 產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五個要素進行財務會計核算，通過預算收入、預算支出 和預算結(jié)余三個要素進行預算會計核算。（2） “雙基礎”，財務會計采用權責發(fā)生制，預 算會計采用收付實現(xiàn)制，國務院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。（3） “雙報告”，通過財務會 計核算形成財務報告，通過預算會計核算形成決算報告。
所謂“相互銜接”，是指在同一會計核算系統(tǒng)中政府預算會計要素和相關財務會計 要素相互協(xié)調(diào)，決算報告和財務報告相互補充，共同反映政府會計主體的預算執(zhí)行信息 和財務信息。主要體現(xiàn)在：（1）對納入部門預算管理的現(xiàn)金收支進行“平行記賬”。對 于納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，在進行財務會計核算的同時也應當進行預算會計 核算。對于其他業(yè)務，僅需要進行財務會計核算。（2）財務報表與預算會計報表之間存 在勾稽關系。通過編制“本期預算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”并在附注中進行披露， 反映單位財務會計和預算會計因核算基礎和核算范圍不同所產(chǎn)生的本年盈余數(shù)（即本期 收入與費用之間的差額）與本年預算結(jié)余數(shù)（本年預算收入與預算支出的差額）之間的 差異，從而揭示了財務會計和預算會計的內(nèi)在聯(lián)系。
二是統(tǒng)一了原有的各項行政事業(yè)單位會計制度?！墩畷嬛贫取酚袡C整合了原 《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》和醫(yī)院、高等學校、科學事業(yè)單位等行業(yè)事 業(yè)單位會計制度的內(nèi)容。在科目設置、科目和報表項目說明中，一般情況下，不再區(qū)分 行政和事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位；在核算內(nèi)容方面，基本保留了原有制度中 的通用業(yè)務和事項，同時根據(jù)改革需要增加各級各類行政事業(yè)單位的共性業(yè)務和事項； 在會計政策方面，對同類業(yè)務盡可能作出同樣的處理規(guī)定。通過會計處理標準的統(tǒng)一， 大大提高了政府各部門、各單位會計信息的可比性，為合并單位、部門財務報表和逐級 匯總編制部門決算奠定了堅實的制度基礎。
三是強化了財務會計功能?！墩畷嬛贫取吩谪攧諘嫼怂阒腥嬉肓藱嘭煱l(fā) 生制，在會計科目設置和賬務處理說明中著力強化財務會計功能，如增加了收入和費用 兩個財務會計要素的核算內(nèi)容，并原則上要求按照權責發(fā)生制進行核算；增加了應收款 項和應付款項的核算內(nèi)容，對長期股權投資釆用權益法核算，確認自行開發(fā)形成的無形 資產(chǎn)的成本，要求對固定資產(chǎn)、公共基礎設施、保障性住房和無形資產(chǎn)計提折舊或攤銷， 引入壞賬準備等減值概念，確認預計負債、待攤費用和預提費用等。在政府會計核算中 強化財務會計功能，對于科學編制權責發(fā)生制政府財務報告、準確反映單位財務狀況和 運行成本等情況具有重要的意義。
四是擴大了政府資產(chǎn)負債核算范圍?！墩畷嬛贫取吩谠兄贫然A上，擴大了 資產(chǎn)負債的核算范圍。除按照權責發(fā)生制核算原則增加有關往來賬款的核算內(nèi)容外，在 資產(chǎn)方面，增加了公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房和受托代 理資產(chǎn)的核算內(nèi)容，以全面核算單位控制的各類資產(chǎn)；增加了 “研發(fā)支岀”科目，以準 確反映單位自行開發(fā)無形資產(chǎn)的成本。在負債方面，增加了預計負債、受托代理負債等 核算內(nèi)容，以全面反映單位所承擔的現(xiàn)時義務。此外，為了準確反映單位資產(chǎn)扣除負債 之后的凈資產(chǎn)狀況，新的行政事業(yè)單位會計處理標準立足單位會計核算需要、借鑒國際 公共部門會計準則相關規(guī)定，將凈資產(chǎn)按照主要來源分類為累計盈余和專用基金，并根 據(jù)凈資產(chǎn)其他來源設置了權益法調(diào)整、無償調(diào)撥凈資產(chǎn)等會計科目。資產(chǎn)負債核算范圍 的擴大，有利于全面規(guī)范政府單位各項經(jīng)濟業(yè)務和事項的會計處理，準確反映政府“家 底”信息，為相關決策提供更加有用的信息。
五是改進了預算會計功能?！墩畷嬛贫取穼︻A算會計科目及其核算內(nèi)容進行了 調(diào)整和優(yōu)化，以進一步完善預算會計功能。在核算內(nèi)容上，預算會計僅需核算預算收入、 預算支出和預算結(jié)余。在核算基礎上，預算會計除按《預算法》要求的權責發(fā)生制事項 外，均釆用收付實現(xiàn)制核算，有利于避免原制度下存在的虛列預算收支的問題。在核算 范圍上，為了體現(xiàn)新《預算法》的精神和部門綜合預算的要求，預算會計還將依法納入 部門預算管理的現(xiàn)金收支納入其核算范圍，如增設了債務預算收入、債務還本支出、投 資支出等。調(diào)整完善后的預算會計，能夠更好地貫徹落實《預算法》的相關規(guī)定，更加 準確反映部門和單位預算收支情況，更加滿足部門、單位預算和決算管理的需要。
六是整合了基建會計核算。依據(jù)《基本建設財務規(guī)則》和相關預算管理規(guī)定，《政 府會計制度》在充分吸收《國有建設單位會計制度》合理內(nèi)容的基礎上對單位建設項目 會計核算進行了規(guī)定。單位對基本建設投資按照《政府會計制度》的規(guī)定，統(tǒng)一進行會 計核算，不再單獨建賬，大大簡化了單位基本建設業(yè)務的會計核算，有利于提高單位會 計信息的完整性。
七是完善了報表體系和結(jié)構(gòu)?！墩畷嬛贫取穼蟊矸譃樨攧請蟊砗皖A算會計報 表兩大類。財務報表由會計報表和附注構(gòu)成，會計報表由資產(chǎn)負債表、收入費用表、凈 資產(chǎn)變動表和現(xiàn)金流量表組成，其中，單位可自行選擇編制現(xiàn)金流量表。預算會計報表 由預算收入表、預算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表和財政撥款預算收入支出表組成，是編制部門決算 報表的基礎。此外，針對新的核算內(nèi)容和要求，《政府會計制度》對報表結(jié)構(gòu)進行了調(diào) 整和優(yōu)化，對報表附注應當披露的內(nèi)容進行了細化，對會計報表重要項目說明提供了可 參考的披露格式，要求按經(jīng)濟分類披露費用信息、本年預算結(jié)余和本年盈余的差異調(diào)節(jié) 過程等。調(diào)整完善后的報表體系，對于全面反映單位財務信息和預算執(zhí)行信息，提高部 門、單位會計信息的透明度和決策有用性具有重要的意義。
為了進一步健全和完善政府會計準則制度，確保政府會計準則制度有效實施，根據(jù) 《基本準則》，2019年7月，財政部制定并印發(fā)了《政府會計準則制度解釋第1號》。印 發(fā)實施政府會計準則制度解釋的主要目的體現(xiàn)在以下三個方面：
(1) 為了及時解決政府會計準則制度實施過程中有關各方提出的問題。政府會計準 則制度自2019年1月1日起在各級各類行政事業(yè)單位全面實施以來，有關部門、單位和 基層會計人員通過多種方式反映了制度實施中的一些問題，其中有部分問題具有一定的 普遍性，很有必要通過解釋予以明確。
(2) 為了對政府會計準則制度相關內(nèi)容做進一步的解釋說明。在已經(jīng)印發(fā)實施的政 府會計準則制度中，有關規(guī)定較為原則或可操作性不強，會計人員在學習和具體應用時 對同一問題可能會出現(xiàn)不同理解，如果不對此類問題做進一步的解釋說明，不僅會影響 到會計信息的可比性，也會導致會計人員無所適從。
(3) 為了補充和完善政府會計準則制度中的相關規(guī)定。在政府會計準則制度實施過 程中，實務中出現(xiàn)了一些新的問題或者新的情況，導致已經(jīng)印發(fā)實施的政府會計準則制 度的相關規(guī)定難以滿足實務需要，但這些問題在短時間內(nèi)又不能通過制定具體準則或應 用指南的形式予以規(guī)范，因此亟需通過解釋形式對有關規(guī)定做出補充或完善。

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