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 2019年7月，中共中央辦公 廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)了《黨政主 要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企事業(yè)單位主要 領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》（以 下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》），并發(fā)出通知， 要求各地區(qū)各部門認(rèn)真遵照?qǐng)?zhí)行。
《規(guī)定》重新界定了經(jīng)濟(jì)責(zé)任定義 與審計(jì)內(nèi)容，強(qiáng)調(diào)了任期審計(jì)，優(yōu) 化了責(zé)任界定類型與范圍，規(guī)范了 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)流程。《規(guī)定》將被 審計(jì)人員劃分為三大類，即地方各 級(jí)黨委和政府主要領(lǐng)導(dǎo)干部；黨政 工作部門、紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)、法院、 檢察院、事業(yè)單位和人民團(tuán)體等單 位主要領(lǐng)導(dǎo)干部及國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng) 導(dǎo)人員。前兩類主要由行政審計(jì)單 位（審計(jì)署及各級(jí)審計(jì)局）實(shí)施審 計(jì)，而國(guó)有企業(yè)由于公司層級(jí)多， 人數(shù)多，除按照干部管理權(quán)限由行 政組織人事部門直接管理的部分企 業(yè)領(lǐng)導(dǎo)外，其他國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo) 多由企業(yè)內(nèi)部組織經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。 為保障國(guó)有資金與資產(chǎn)安全，對(duì)國(guó) 有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)開(kāi)展審計(jì)是國(guó)資監(jiān) 管的必然要求與必需動(dòng)作，《規(guī)定》 的執(zhí)行，對(duì)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作 人員提出更高要求，如何開(kāi)展好經(jīng) 濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作并做出客觀恰當(dāng)?shù)?審計(jì)評(píng)價(jià)，嚴(yán)格考驗(yàn)著每一個(gè)審計(jì) 從業(yè)人員。
―、國(guó)企內(nèi)審現(xiàn)狀
當(dāng)前，國(guó)有企業(yè)內(nèi)審體制雖然 正在逐步建立完善，但距離成熟健 全還有一定距離。很多中小國(guó)有企 業(yè)及二級(jí)以下的國(guó)有企業(yè)不設(shè)內(nèi)審 部門，部分國(guó)有企業(yè)基于國(guó)資委體 制建設(shè)要求設(shè)立內(nèi)審部門，但內(nèi)審 部門相對(duì)邊緣化或與財(cái)務(wù)、風(fēng)控、 紀(jì)檢等部門合署辦公。內(nèi)部審計(jì)人 員素質(zhì)參差不齊，很多是由財(cái)務(wù)或 綜合部門轉(zhuǎn)崗而來(lái)，工作開(kāi)展也受 到一定的制衡，尤其體現(xiàn)在對(duì)同級(jí) 部門或企業(yè)的審計(jì)上。此外，不同 于民企外企內(nèi)審工作更偏向價(jià)值增 加和風(fēng)險(xiǎn)管理，大多國(guó)企內(nèi)審工作 更偏向合規(guī)控制和政策執(zhí)行，這在 很大程度上影響內(nèi)審的工作重點(diǎn)與 判斷傾向，也對(duì)國(guó)企內(nèi)審人員審計(jì) 執(zhí)業(yè)判斷造成一定影響。
二、國(guó)企內(nèi)審經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)存 在的問(wèn)題
作為國(guó)企內(nèi)部審計(jì)重要但又相 對(duì)敏感的審計(jì)項(xiàng)目，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì) 由于關(guān)乎領(lǐng)導(dǎo)個(gè)人，如果審計(jì)結(jié)論 不能做到客觀、公正、恰當(dāng)，那么 會(huì)容易產(chǎn)生不良的影響。實(shí)務(wù)中， 很多國(guó)企內(nèi)審經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目存 在兩個(gè)問(wèn)題，一是業(yè)務(wù)外包嚴(yán)重； 二是審計(jì)評(píng)價(jià)不全面。
（―）業(yè)務(wù)外包嚴(yán)重
許多國(guó)企選擇將領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng) 濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作委托甚至完全外包 給會(huì)計(jì)事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，一 是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在技術(shù)上存在 難度，部分領(lǐng)導(dǎo)任職時(shí)間較長(zhǎng)，任 職期間企業(yè)變化較大，核定經(jīng)營(yíng)業(yè) 績(jī)需要一定專業(yè)能力與人員配備， 若內(nèi)部審計(jì)人員人數(shù)較少或?qū)I(yè)素 質(zhì)達(dá)不到，實(shí)際工作中確實(shí)存在困 難；二是經(jīng)濟(jì)責(zé)任的認(rèn)定與劃分存 在一定主觀性，如果被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)經(jīng) 營(yíng)業(yè)績(jī)較好，即使經(jīng)營(yíng)或決策過(guò)程 中有一定瑕疵，只要不涉及違法與 嚴(yán)重違反國(guó)家政策規(guī)定，一般也不 會(huì)有實(shí)質(zhì)性影響。但如果經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī) 一般或較差，那么領(lǐng)導(dǎo)人員在經(jīng)營(yíng) 過(guò)程中的重大事項(xiàng)、重要決策乃至 主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的具體履職情況都 可能會(huì)被審查，以進(jìn)一步區(qū)分相關(guān)
經(jīng)營(yíng)問(wèn)題是基于客觀環(huán)境還是主觀 責(zé)任。這種情況下，一方面為了定 責(zé)準(zhǔn)確，另一方面也出于避免直接 ‘‘得罪人‘‘的心態(tài)，內(nèi)審部門也傾 向于委托外部機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)審計(jì)工作。 但中介機(jī)構(gòu)審計(jì)也存在很多弊端， 一是會(huì)計(jì)事務(wù)所更擅長(zhǎng)財(cái)務(wù)審計(jì)， 對(duì)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)、內(nèi)控合規(guī)等方面關(guān)注 較少，審計(jì)范圍不夠全面，部分上 級(jí)單位關(guān)注的事項(xiàng)可能有所疏漏； 二是由于是外部機(jī)構(gòu)，溝通交流與 業(yè)務(wù)配合存在一定障礙，比如在人 員訪談上，較難獲得被訪談人的信 任；三是由于審計(jì)報(bào)告須經(jīng)被審計(jì) 人確認(rèn)，如果報(bào)告結(jié)論不利于被審 計(jì)人，很難獲得被審計(jì)人的配合， 這導(dǎo)致事務(wù)所為了交付成果可能修 改審計(jì)結(jié)論。長(zhǎng)期委托外部機(jī)構(gòu)， 也不利于內(nèi)審計(jì)人員自身的成長(zhǎng)。
（二）審計(jì)評(píng)價(jià)不全面
審計(jì)評(píng)價(jià)是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的核 心內(nèi)容與審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵，是對(duì)被 審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人員審計(jì)期間履職情況的 總體評(píng)價(jià)，也是領(lǐng)導(dǎo)人員更換前后 責(zé)任區(qū)分的依據(jù)。但實(shí)際工作中， 審計(jì)評(píng)價(jià)面臨很多困難。一是對(duì) '‘經(jīng)濟(jì)責(zé)任'‘的界定不夠清晰，沒(méi) 有具體的量化標(biāo)準(zhǔn)，而經(jīng)濟(jì)責(zé)任審 計(jì)本身綜合性強(qiáng)，時(shí)間周期長(zhǎng)，涉 及面較廣，這種差異容易造成審計(jì) 人員對(duì)審計(jì)重點(diǎn)把握不準(zhǔn)確；二是 審計(jì)評(píng)價(jià)主觀性較強(qiáng)，缺乏客觀且 具有可操作性的科學(xué)評(píng)價(jià)方法［1］， 而審計(jì)人員主觀判斷標(biāo)準(zhǔn)不同，對(duì) 領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)營(yíng)決策，除了具有公 認(rèn)判斷標(biāo)準(zhǔn)的事項(xiàng)外，其他審計(jì)事 項(xiàng)不同人員得出的結(jié)論可能差異較 大；三是權(quán)責(zé)劃分存在難度，尤其

近幾年，國(guó)企極為重視"三重一大" 建設(shè)落實(shí)，國(guó)有企業(yè)董事長(zhǎng)一般兼 任黨委書(shū)記，但未必是經(jīng)營(yíng)層，很 多企業(yè)存在上級(jí)單位領(lǐng)導(dǎo)擔(dān)任下級(jí) 單位董事長(zhǎng)等職務(wù)的現(xiàn)象，具體如 何履責(zé)不同領(lǐng)導(dǎo)之間差異也較大。 如何正確劃分領(lǐng)導(dǎo)職責(zé)，保證經(jīng)營(yíng) 成果、經(jīng)濟(jì)責(zé)任與職權(quán)職務(wù)相統(tǒng)一 在審計(jì)過(guò)程中也存在一定難點(diǎn)；四 是內(nèi)部審計(jì)人員綜合素質(zhì)與經(jīng)驗(yàn)有 限。國(guó)企審計(jì)人員專業(yè)水平與工作 經(jīng)驗(yàn)差距較大，以審計(jì)、財(cái)務(wù)專業(yè) 背景為主，很多大型國(guó)企內(nèi)審人員 主要來(lái)源于會(huì)計(jì)事務(wù)所，工作也側(cè) 重于財(cái)務(wù)審計(jì)。但是對(duì)國(guó)有企業(yè)領(lǐng) 導(dǎo)人員的審計(jì)，往往還需要結(jié)合國(guó) 企政治任務(wù)、社會(huì)責(zé)任（如公共事 業(yè)類企業(yè)），特殊背景等，需要內(nèi) 審人員有一定的法律合規(guī)意識(shí)、問(wèn) 題辨別能力、宏觀思考能力和政治 敏感度。
基于上述因素，實(shí)務(wù)中，內(nèi) 審人員在開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)，可能出 現(xiàn)評(píng)價(jià)不客觀、不全面的問(wèn)題。此 外，內(nèi)審人員定責(zé)一般比較謹(jǐn)慎， 大多只在違法違規(guī)行為確實(shí)存在時(shí) 予以定責(zé)，對(duì)需要進(jìn)行主觀判斷的 問(wèn)題或部分復(fù)雜問(wèn)題，即使可能存 在一定瑕疵，只要沒(méi)有明顯違規(guī)跡 象，很多內(nèi)審人員會(huì)選擇披露、附 注說(shuō)明或向相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行匯報(bào)時(shí)說(shuō) 明，但并不愿主動(dòng)下結(jié)論。如果是 大型企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)， 可能會(huì)派出若干人員組成不同審計(jì) 小組，這樣審計(jì)問(wèn)題經(jīng)過(guò)層層匯總 與匯報(bào)，由于不是第一手審計(jì)資料, 后續(xù)人員可能無(wú)法了解事情全貌，

三、提高國(guó)企內(nèi)審經(jīng)濟(jì)責(zé)任審 計(jì)能力的建議
（―）合理使用中介機(jī)構(gòu)力量 對(duì)于內(nèi)審力量不充裕的企業(yè)， 采購(gòu)中介審計(jì)服務(wù)無(wú)可避免，但必 須全過(guò)程把控審計(jì)質(zhì)量，不能將整 個(gè)項(xiàng)目完全委托中介機(jī)構(gòu)。很多會(huì) 計(jì)事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)分項(xiàng)目制（委托 事項(xiàng)―般由事務(wù)所負(fù)責(zé)并由事務(wù)所 出具報(bào)告，委托單位一般負(fù)責(zé)監(jiān)督 和協(xié)助，按項(xiàng)目與事務(wù)所結(jié)算費(fèi)用） 和人員聘用制（以委托企業(yè)自身審 計(jì)為主，自行出具報(bào)告，聘請(qǐng)事務(wù) 所人員提供支持服務(wù)，按事務(wù)所人 員工時(shí)計(jì)費(fèi)），對(duì)于有一定內(nèi)審能 力的企業(yè)，如果需要聘請(qǐng)外部機(jī)構(gòu)， 盡量采用人員聘用制，向事務(wù)所聘 請(qǐng)經(jīng)驗(yàn)豐富的資深審計(jì)師，一方面 可以提供技術(shù)支持，一方面可以通 過(guò)審計(jì)師的指導(dǎo)，培養(yǎng)內(nèi)審人員專 業(yè)能力，由于審計(jì)主要是集團(tuán)內(nèi)部 實(shí)施，審計(jì)重點(diǎn)與實(shí)際審計(jì)情況可 以由委托單位自主把握，繼而提高 項(xiàng)目控制力與審計(jì)質(zhì)量。對(duì)于需要 委托事務(wù)所開(kāi)展審計(jì)的項(xiàng)目，委托 單位要對(duì)中介機(jī)構(gòu)做好管理、監(jiān)督、 協(xié)助、檢查和評(píng)價(jià)，建議委托單位 派出1-2名具有一定審計(jì)或相關(guān) 工作經(jīng)驗(yàn)的人員全程跟蹤事務(wù)所審 計(jì)，及時(shí)了解審計(jì)情況，把握并做 好審計(jì)過(guò)程中爭(zhēng)議事項(xiàng)、復(fù)雜問(wèn)題 的溝通反饋，對(duì)重要審計(jì)事項(xiàng)保留 審計(jì)底稿，協(xié)助配合訪談工作，及 時(shí)掌握審計(jì)情況并做好審計(jì)過(guò)程中 與單位相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的匯報(bào)工作。如果 審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)可能存在定責(zé)事

項(xiàng)，委托單位提早介入，深入了解， 有利于后期責(zé)任追究工作。
（二）培養(yǎng)內(nèi)審人員定責(zé)能力 重視內(nèi)審綜合素質(zhì)培養(yǎng)，提高 審計(jì)人員政策理解能力、風(fēng)控合規(guī) 意識(shí)、綜合判斷能力與實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)。 近幾年國(guó)務(wù)院國(guó)資委重點(diǎn)關(guān)注國(guó)企 領(lǐng)導(dǎo)人員履職能力，發(fā)布類似《關(guān) 于進(jìn)一步推進(jìn)國(guó)有企業(yè)貫徹落實(shí) "三重一大"決策制度的意見(jiàn)》《國(guó) 有企業(yè)違規(guī)經(jīng)營(yíng)投資責(zé)任追究試行 辦法》《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)交易監(jiān)督管 理辦法》等相關(guān)管理規(guī)定與規(guī)范條 例，這些與判斷領(lǐng)導(dǎo)人員是否盡職 履責(zé)密切相關(guān)，其中的規(guī)范重點(diǎn) 往往也是決策管理風(fēng)險(xiǎn)高發(fā)點(diǎn)。此 外，其他行業(yè)監(jiān)管部門（例如一行 兩會(huì)）、垂直管理部門等也會(huì)發(fā)布 專項(xiàng)管理規(guī)定規(guī)范相關(guān)行為，這些 也是判斷國(guó)有企業(yè)運(yùn)行是否規(guī)范的 依據(jù)。內(nèi)審人員不僅應(yīng)當(dāng)學(xué)習(xí)財(cái)務(wù) 審計(jì)專業(yè)能力，還要通過(guò)學(xué)習(xí)各類 政策文件，法律與監(jiān)管規(guī)定等，提 高政策理解能力與綜合判斷能力， 清楚哪些行為是監(jiān)管紅線，哪些行 為具有判斷空間。此外，要通過(guò)典 型案例分析，提高內(nèi)審人員定責(zé)能 力。由于國(guó)企內(nèi)審僅是國(guó)企的一個(gè) 部門，基于各種主客觀條件，并不 像審計(jì)局等政府單位那樣，可以接 觸到大量經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)例，尤其 是定責(zé)定罪實(shí)例，很多培訓(xùn)教育也 是以講條例，講思想為主，對(duì)案例 具體定責(zé)的思考、標(biāo)準(zhǔn)往往是一筆 帶過(guò)，實(shí)際效果有限。對(duì)于已完成 定責(zé)且已度過(guò)保密期的典型案例， 可以適度挖掘，剖析問(wèn)題的背景、 性質(zhì)、原因、決策過(guò)程、后果等事 項(xiàng)，具體分析哪些是定責(zé)行為，定 責(zé)原則、標(biāo)準(zhǔn)、思路，審計(jì)結(jié)論的 依據(jù)，存在問(wèn)題與經(jīng)驗(yàn)等等，通過(guò) 案例分析幫助內(nèi)部審計(jì)人員提高經(jīng) 濟(jì)責(zé)任審計(jì)與定責(zé)能力。
（三）做好審計(jì)質(zhì)量把關(guān)控制 要提高經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)質(zhì)量。在 審計(jì)前，做好統(tǒng)籌謀劃，制定合理 的審計(jì)方案，選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)周期， 結(jié)合被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)任職企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng) 情況和不同時(shí)期重點(diǎn)聚焦問(wèn)題，進(jìn) 一步確定審計(jì)重點(diǎn)。審計(jì)過(guò)程中，
舞暉褊參13 加強(qiáng)審計(jì)內(nèi)部溝通和向?qū)徲?jì)委員 會(huì)、聯(lián)席會(huì)議等領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)的匯報(bào)， 及時(shí)反饋審計(jì)時(shí)的重要發(fā)現(xiàn)。對(duì)重 要問(wèn)題查深查透，追根溯源，充分 考慮決策背景、決策過(guò)程、實(shí)施過(guò) 程、實(shí)施后果及后續(xù)補(bǔ)救整改措施。 在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)，要盡可能 統(tǒng)籌定責(zé)標(biāo)準(zhǔn)，合理界定領(lǐng)導(dǎo)干部 應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，對(duì)一定時(shí)間內(nèi)，客 觀環(huán)境與監(jiān)管條件沒(méi)有重大變化時(shí) 具有同類性質(zhì)、相似情節(jié)與類似結(jié) 果的問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一定責(zé)標(biāo)準(zhǔn)，使 同類問(wèn)題定責(zé)具有可比性。在審過(guò) 與定責(zé)程中，要明確‘‘三個(gè)區(qū)分開(kāi) 來(lái)"，區(qū)分主觀故意和客觀失誤， 區(qū)分擔(dān)當(dāng)作為與推諉躲責(zé)，合理界 定經(jīng)濟(jì)責(zé)任。做好審計(jì)質(zhì)量復(fù)核工 作，復(fù)核人員對(duì)重要事項(xiàng)審計(jì)過(guò)程 全面穿透檢查，統(tǒng)籌復(fù)核審計(jì)定責(zé) 背景、依據(jù)、結(jié)果，檢查審計(jì)結(jié)論 是否恰當(dāng)，做好審計(jì)質(zhì)量控制。
作者單位天津國(guó)有資本投資 運(yùn)營(yíng)有限公司