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 本報訊 記者劉安天報道 日前，財政 部印發(fā)《政府會計準則第10號——政府 和社會資本合作項目合同》（下稱“PPP會 計準則”）， 自2021年起開始實施。 據(jù)悉，PPP準則立足我國PPP實務(wù)需 要，積極借鑒相關(guān)國際會計準則，規(guī)范了 PPP模式形成的政府資產(chǎn)和相關(guān)凈資產(chǎn) 或負債的會計處理，實現(xiàn)了與社會資本方 對PPP業(yè)務(wù)會計處理的“鏡像互補”，健全 完善了政府會計標準體系。該準則的出 臺，填補了現(xiàn)行國家統(tǒng)一的會計制度中政 府方對PPP業(yè)務(wù)會計處理的空白，對于科學(xué)核算和完整反映政府資產(chǎn)負債“家底”， 促進我國PPP模式持續(xù)健康發(fā)展具有重 要而深遠的意義。 PPP會計準則共6章28條，主要規(guī)范 了政府方對PPP項目合同的確認、計量和 相關(guān)信息的列報。財政部會計司有關(guān)負責(zé) 人就該準則實施的4個方面做了重點說明。 一是關(guān)于準則適用范圍。第一，PPP 準則規(guī)范的是政府方對PPP項目合同的 會計處理。第二，PPP準則所稱的PPP項 目合同，是政府方與社會資本方依法依規(guī) 就PPP項目合作所訂立的合同。第三，
PPP準則所稱的PPP項目合同應(yīng)當同時 具有“社會資本方在合同約定的運營期間 內(nèi)代表政府方使用PPP項目資產(chǎn)提供公 共產(chǎn)品和服務(wù)”和“社會資本方在合同約 定的期間內(nèi)就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù) 獲得補償”等兩個特征。第四，PPP準則 規(guī)范的PPP項目合同應(yīng)當滿足“雙控制” 條件，即政府方控制或管制社會資本方使 用PPP項目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和 服務(wù)的類型、對象和價格，以及PPP項目 合同終止時，政府方通過所有權(quán)、收益權(quán) 或其他形式控制PPP項目資產(chǎn)的重大剩
余權(quán)益。此外，為了保證政策協(xié)調(diào)，PPP 準則第4條對適用范圍以外的有關(guān)會計 處理問題進行了原則性規(guī)定。 二是關(guān)于PPP項目資產(chǎn)的確認和計 量，也是PPP準則規(guī)范的重點內(nèi)容。按照 PPP準則規(guī)定，符合該準則第2條“雙特 征”、第3條“雙控制”條件的PPP項目資 產(chǎn)，在同時滿足兩個確認條件時，應(yīng)當由 政府方予以確認，并且一般應(yīng)當按照成本 進行初始計量，按規(guī)定需要進行資產(chǎn)評估 的，應(yīng)當按照評估價值進行初始計量。 PPP準則第2章和第3章對不同方式下形 成的PPP項目資產(chǎn)的確認和計量問題進 行了規(guī)范。在征求意見過程中，有部分意 見對政府方在PPP項目資產(chǎn)運營期滿移 交之前確認資產(chǎn)的會計處理提出質(zhì)疑，認 為與企業(yè)方會重復(fù)確認資產(chǎn)。但是，按照 會計原理，資產(chǎn)確認的關(guān)鍵在于會計主體 是否能夠“控制”該項經(jīng)濟資源，在PPP項 目合同中，相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施滿足“雙控制”條 件的，應(yīng)當由政府方來確認，而社會資本 方按照“鏡像互補”原則確認對應(yīng)的無形 資產(chǎn)或金融資產(chǎn)（這一點在我國《企業(yè)會 計準則解釋2號》中已經(jīng)明確），從形式上 看兩方都確認了資產(chǎn)，但兩種資產(chǎn)性質(zhì)不 同，實質(zhì)上是政府方與社會資本方因PPP 業(yè)務(wù)發(fā)生了非貨幣性資產(chǎn)交換而導(dǎo)致的 會計結(jié)果。 三是關(guān)于PPP項目凈資產(chǎn)的確認和 計量。按照PPP準則規(guī)定，政府方除使用 其現(xiàn)有資產(chǎn)或由社會資本方對其現(xiàn)有資 產(chǎn)進行改建、擴建形成PPP項目資產(chǎn)的情 況以外，政府方在確認PPP項目資產(chǎn)時， 應(yīng)當同時確認一項PPP項目凈資產(chǎn)，PPP 項目凈資產(chǎn)的初始入賬金額與PPP項目 資產(chǎn)的初始入賬金額相等。在PPP項目 資產(chǎn)運營期間，政府方按月對該PPP項目 資產(chǎn)計提折舊（攤銷）的，應(yīng)當于計提折舊 （攤銷）時沖減PPP項目凈資產(chǎn)的賬面余 額。這種會計處理方法，不同于IPSAS32 中根據(jù)不同付費方式分別確認金融負債 或（和）遞延收益的規(guī)定，具有典型的中國 特色。之所以作出這樣的規(guī)定，主要考慮
以下兩方面原因：一是根據(jù)黨中央、國務(wù) 院關(guān)于政府債務(wù)管理的有關(guān)文件精神和 現(xiàn)行PPP管理制度規(guī)定，地方政府不得對 社會資本方承諾保底收益、固定回報等， 必須依據(jù)績效考核情況支付政府付費，因 此，政府方在初始確認PPP項目資產(chǎn)時不 應(yīng)存在國際準則中所謂的“無條件支付款 項的義務(wù)”，即依法依規(guī)簽訂的PPP項目 合同不會也不應(yīng)增加政府債務(wù)；二是在有 關(guān)PPP項目合同中，政府方對社會資本方 的一系列付費，其實質(zhì)是購買社會資本方 提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)，政府方在初始確 認PPP項目資產(chǎn)的同時，很難從對社會資 本方的付款義務(wù)中拆分出與PPP項目資 產(chǎn)成本相關(guān)的金額，因此也不符合政府負 債的確認條件。 四是關(guān)于PPP項目中政府支出責(zé)任 的會計處理原則。根據(jù)本準則規(guī)定，政府 方承擔(dān)向社會資本方支付款項的義務(wù)的， 相關(guān)義務(wù)應(yīng)當按照《負債準則》有關(guān)規(guī)定 進行會計處理，會計處理結(jié)果不影響PPP 項目資產(chǎn)及凈資產(chǎn)的賬面價值。在很多 PPP項目合同中，政府方也承擔(dān)了向社會 資本方支付款項的義務(wù)，但這種義務(wù)在項 目運營期開始時并不屬于《負債準則》所 規(guī)定的現(xiàn)實義務(wù)，更多是一種或有義務(wù)， 因此不能確認為政府負債。在PPP項目 開始運營后的每一個付款期間內(nèi)，政府方 按照《負債準則》有關(guān)規(guī)定不確認負債的， 應(yīng)當在支付款項時計入當期費用；按照 《負債準則》有關(guān)規(guī)定確認負債的，應(yīng)當同 時確認當期費用，在以后期間支付款項
時，相應(yīng)沖減負債的賬面余額。 在公共服務(wù)領(lǐng)域推廣運用PPP模式， 引入社會力量參與公共服務(wù)供給，提升供 給質(zhì)量和效率，是黨中央作出的一項重大 決策部署。2013年底，我國借鑒國際經(jīng) 驗，立足本國國情，自上而下系統(tǒng)推進 PPP改革。經(jīng)過近 6 年改革，PPP 已成 為公共服務(wù)的重要供給方式，項目覆 蓋 19 個行業(yè)，中國已成為全球最大 的 PPP 市 場 。 PPP 項 目 涉 及 復(fù) 雜 的 合同關(guān)系和多種運作方式,科學(xué)、準 確、完整地核算和反映 PPP 項目各方 主體的權(quán)利和義務(wù)，是PPP模式健康發(fā) 展的重要保障。 據(jù)介紹，PPP準則著力解決的是政府 方對PPP項目合同的確認、計量及相關(guān)信 息的列報，所規(guī)定的內(nèi)容與《政府會計準 則第2號——投資》《政府會計準則第3號 ——固定資產(chǎn)》《政府會計準則第 5 號 ——公共基礎(chǔ)設(shè)施》《政府會計準則第8 號——負債》（下稱《負債準則》）等具體準 則和《政府會計制度——行政事業(yè)單位會 計科目和報表》《財政總預(yù)算會計制度》等 現(xiàn)行政府會計標準中的規(guī)定相輔相成、協(xié) 調(diào)一致，共同構(gòu)成了規(guī)范政府方關(guān)于PPP 項目的會計核算標準體系。 據(jù)悉，下一步，財政部會計司還將會 同有關(guān)方面積極研究存量PPP項目合同 會計處理的新舊銜接辦法，抓緊制定出 臺本準則應(yīng)用指南，加強對準則的宣傳 和培訓(xùn)，確保本準則自2021年1月1日起 有效施行。