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 中國電建集團(tuán)中南勘測設(shè)計研究院有限公司/李琦山

一、引言
PPP項目作為特許經(jīng)營權(quán)項目，主要是通過提供建造服務(wù)獲取授予方的支付對價。對于有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取不確定費(fèi)用，且該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利的PPP特許經(jīng)營權(quán)項目，對建設(shè)投資支出的會計核算有兩種方式：一是借記“在建工程”，在項目竣工達(dá)到預(yù)定可使用條件時再確認(rèn)為無形資產(chǎn)；一是直接通過“無形資產(chǎn)”核算，在項目竣工達(dá)到預(yù)定可使用條件時在明細(xì)科目之間進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。無論哪種方式，在PPP項目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)需要從在建狀態(tài)轉(zhuǎn)為運(yùn)營狀態(tài)時，可統(tǒng)稱為在建工程結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)。

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。對于資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，可從下列幾個方面進(jìn)行判斷：1.符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成；2.所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個別與設(shè)計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售；3.繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運(yùn)行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品、或者試運(yùn)行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者營業(yè)時，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。

PPP特許經(jīng)營權(quán)項目在建工程轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)作為會計核算中的重要環(huán)節(jié)，其核算的準(zhǔn)確性和基礎(chǔ)工作的質(zhì)量對項目運(yùn)營期的損益及資產(chǎn)管理都會產(chǎn)生影響。加強(qiáng)項目在建工程轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)核算，正確地確定結(jié)轉(zhuǎn)的時點、確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)價值是在建工程轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)的關(guān)鍵。

二、案例分析

（一）案例介紹。

C污水處理項目一個PPP特許經(jīng)營權(quán)項目。根據(jù)特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議規(guī)定，項目公司作為融資、建設(shè)、運(yùn)營和維護(hù)項目設(shè)施的主體，在特許經(jīng)營期限內(nèi)提供污水處理服務(wù)，獲取污水處理費(fèi)，并在特許經(jīng)營期屆滿后將項目設(shè)施無償完好移交給合同甲方或其指定機(jī)構(gòu)。C項目污水處理設(shè)計日處理能力為4.5萬立方米，項目于2018年4月正式轉(zhuǎn)入商業(yè)運(yùn)營。本文以該項目為例，探析特許經(jīng)營權(quán)項目在建工程結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)的核算和管理問題。

（二）確定預(yù)定可使用狀態(tài)時點。

特許經(jīng)營權(quán)項目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工結(jié)算時，其特許經(jīng)營權(quán)按照工程賬面價值和已完成未結(jié)算部分的投資之和暫估入賬；在業(yè)主執(zhí)行竣工決算審計后，項目公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)投資審計金額進(jìn)行后續(xù)調(diào)整。通常情況下以污水處理項目試運(yùn)行期間出水達(dá)標(biāo)的時點作為達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的判斷依據(jù)。C項目于2018年4月中旬試運(yùn)行出水水質(zhì)達(dá)標(biāo)。因此，該時點即為C項目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時點。

（三）項目在建工程結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)的步驟。

1.清理合同履行情況，暫估結(jié)轉(zhuǎn)金額。

在建工程結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)，應(yīng)該按照以下原則確定暫估金額：（1）通常應(yīng)以合理預(yù)計的項目完工的總支出作為暫估金額，即包括在建工程賬面余額及項目竣工決算前發(fā)生的后續(xù)支出。（2）對于項目投產(chǎn)后至竣工決算前發(fā)生后續(xù)支出的預(yù)估應(yīng)全面、可觀，有合同總金額的，按照合同剩余金額預(yù)估；沒有合同總金額的，按照工程建設(shè)管理部確定的合同剩余投資額預(yù)估。

項目賬面金額通常由三部分組成：項目合同成本、資本化利息支出和工程建設(shè)管理費(fèi)。在建工程結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)的時點通常即屬于利息支出停止資本化和管理費(fèi)用停止計入資產(chǎn)成本的時點。因此，財務(wù)部應(yīng)與項目合同管理人員認(rèn)真核對合同臺賬，一方面確保入賬金額的準(zhǔn)確性，另一方面確定合同未履行完畢尚需暫估的剩余金額。對于已簽合同但未履行完畢以及預(yù)估需要發(fā)生的合同支出，該部分的不含稅金額以暫估的形式計入在建工程，結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入無形資產(chǎn)。

2.對資產(chǎn)進(jìn)行分類，認(rèn)定單項資產(chǎn)。

根據(jù)工作經(jīng)驗，單項資產(chǎn)的認(rèn)定既要滿足成本核算的需要，也要考慮提高工作效率，方便運(yùn)營期的資產(chǎn)價值管理和實物管理的需要，因此不宜太粗也不宜太細(xì)。通常而言，以工程項目既有的房屋及構(gòu)筑物以及設(shè)備清單為基礎(chǔ)，逐條與資產(chǎn)末級分類對應(yīng)。能與末級分類直接對應(yīng)的，則確認(rèn)為單項資產(chǎn)；無法與末級分類直接對應(yīng)的，需要根據(jù)金額大小作進(jìn)一步區(qū)分，金額較大且可明顯認(rèn)定為單項資產(chǎn)的即可確認(rèn)為單項資產(chǎn)，其他的可考慮合并確認(rèn)為單項資產(chǎn)，以減少資產(chǎn)卡片數(shù)量。

3.統(tǒng)一待攤費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)確核算資產(chǎn)原值。

資產(chǎn)原值的確定是一個逐步累加的過程。首先是確認(rèn)房屋及構(gòu)筑物的建筑工程費(fèi)用，其次是根據(jù)采購合同確定設(shè)備的購置價，然后由項目主管人員根據(jù)相應(yīng)合同確認(rèn)設(shè)備的安裝費(fèi)用，最后由財務(wù)部門將待攤費(fèi)用分?jǐn)偟礁黜椯Y產(chǎn)。待攤費(fèi)用主要由在建工程管理費(fèi)、借款費(fèi)用和其他費(fèi)用組成，通常可直接按單項資產(chǎn)的建安工程費(fèi)用比例直接分?jǐn)傆嬋?。如?所示，C項目的待攤費(fèi)用4392846.09元，按照各項資產(chǎn)的入賬金額確定攤?cè)胭M(fèi)用，兩者合計即為各項資產(chǎn)的原值。

4.進(jìn)項賬務(wù)處理。

在前述準(zhǔn)備工作完成后，即可進(jìn)行賬戶處理，這也是結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)完成的標(biāo)志。對于已簽合同但未完成結(jié)算以及存在剩余合同支出的部分，由于待結(jié)轉(zhuǎn)的無形資產(chǎn)價值與在建工程的賬面價值存在差額，根據(jù)暫估金額借記在建工程，貸記應(yīng)付賬款后，再借記無形資產(chǎn)，貸記在建工程。借記的無形資產(chǎn)金額即項目的預(yù)轉(zhuǎn)固金額。后續(xù)工作即根據(jù)賬務(wù)處理結(jié)果和各項資產(chǎn)價值，需要及時錄入無形資產(chǎn)卡片。

三、案例總結(jié)

在建工程轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)是特許經(jīng)營權(quán)項目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，開始確認(rèn)收入成本的標(biāo)志，其核算的準(zhǔn)確性對公允反映業(yè)務(wù)的實質(zhì)有重要作用，并會通過無形資產(chǎn)攤銷影響到項目損益。在案例分析和總結(jié)中發(fā)現(xiàn)，在結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)時還需要注意以下問題。

1.正確核算房屋的價值。污水處理廠通常建在城鎮(zhèn)周邊，屬于需要征收房產(chǎn)稅的紅線區(qū)域。房屋的價值與項目投產(chǎn)后房產(chǎn)稅的稅基緊密相關(guān)，需要引以重視，不能為了簡單求快將其他建筑物也歸類為房屋。房屋的攤銷年限較長，如房屋價值核算不準(zhǔn)確，也會對損益產(chǎn)生影響。

2.做好與業(yè)務(wù)部門的溝通，取得支持和配合。從表面上看，結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)只是財務(wù)核算問題，但因其中涉及的工作較為復(fù)雜，如資產(chǎn)明細(xì)的確定及其價值的核定，如單獨交給財務(wù)人員無法完成。這些信息工程建設(shè)管理部的人員往往更為了解并且具備相應(yīng)的專業(yè)能力，因此需要與他們提前溝通，取得支持配合或者由他們直接參與。

3.建立賬戶與實物的對應(yīng)關(guān)系，錄入無形資產(chǎn)卡片。根據(jù)集團(tuán)公司《會計核算辦法》，特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)，攤銷年限方案參照固定資產(chǎn)執(zhí)行。因此，在對在建工程結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)的賬務(wù)處理完后，需要進(jìn)一步地建立起資產(chǎn)賬務(wù)管理與實務(wù)管理的聯(lián)系，做到賬實聯(lián)動、保持賬實相符，為特許權(quán)項目的資產(chǎn)實物管理和價值管理做好基礎(chǔ)性工作。