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 早前，《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》對(duì)企業(yè) 租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行了大幅度修訂，并發(fā)布了 租賃準(zhǔn)則IFRS16來取代先前的IAS17。 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(US FASB)也 修訂了新的《租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。新租賃準(zhǔn) 則最大的調(diào)整是在租賃業(yè)務(wù)核算中，承 租方不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，而 是將所有租賃都納入資產(chǎn)負(fù)債表，即所 謂的“兩租合一” 。 國(guó)際上，新租賃準(zhǔn)則已經(jīng)于2019年1 月1日開始實(shí)行，同時(shí)，中國(guó)財(cái)政部也要 求在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外 上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)自2019年1 月1日起實(shí)施新租賃準(zhǔn)則，對(duì)這兩類實(shí)施 新準(zhǔn)則的企業(yè)，相關(guān)業(yè)務(wù)核算變化導(dǎo)致 的影響將會(huì)出現(xiàn)在2019年年度報(bào)告中。 而對(duì)于其他企業(yè)（包括A股上市公司）， 財(cái)政部要求其自2021年1月1日起開始 實(shí)施新準(zhǔn)則，給予了比較充足的準(zhǔn)備時(shí) 間。因此，中國(guó)很多企業(yè)可以總結(jié)借鑒 境外上市企業(yè)執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)， 確保準(zhǔn)則實(shí)施質(zhì)量。
背景——租賃信息模糊
租賃準(zhǔn)則修訂的背景主要是由于資 本市場(chǎng)對(duì)企業(yè)信息透明度和信息準(zhǔn)確性 的需求不斷增加。原租賃準(zhǔn)則中對(duì)融資 租賃和經(jīng)營(yíng)租賃分別核算，為企業(yè)盈余 操縱提供了空間。 根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）的 總結(jié)，租賃業(yè)務(wù)量最大的10個(gè)行業(yè)中排 名前5的分別是航空業(yè)、零售業(yè)、旅游業(yè)、 交通業(yè)和電信業(yè)。這些行業(yè)租賃業(yè)務(wù)量 大，受新租賃準(zhǔn)則調(diào)整的影響也非常 大。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2016年全世界租賃業(yè)務(wù)涉 及金額高達(dá)3萬億美元，然而其中85%以 上的租賃未納入資產(chǎn)負(fù)債表，屬于表外 項(xiàng)目。租賃資產(chǎn)和負(fù)債不入表使得投資 者、評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)、貸款機(jī)構(gòu)和承銷商很難對(duì) 企業(yè)表外的租賃規(guī)模進(jìn)行準(zhǔn)確的估計(jì)， 從而會(huì)導(dǎo)致決策不準(zhǔn)確性。 新租賃準(zhǔn)則將包括經(jīng)營(yíng)性租賃在內(nèi) 的所有租賃數(shù)據(jù)納入表內(nèi)，不僅能夠準(zhǔn) 確核算企業(yè)的全部租賃業(yè)務(wù)，還能有效 提高企業(yè)的資本預(yù)算水平，增加公司信 息的透明度。公司的信息質(zhì)量提升又能 為企業(yè)帶來積極的市場(chǎng)效應(yīng)，反過來也
有利于企業(yè)對(duì)租賃業(yè)務(wù)的市場(chǎng)數(shù)據(jù)進(jìn)行 有效的收集與分析。
變化——租賃數(shù)據(jù)入表
根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，企業(yè)必須按要求 對(duì)所涉及的租賃業(yè)務(wù)中的資產(chǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確 識(shí)別，同時(shí)也要對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行有效確 認(rèn)和計(jì)量，并在會(huì)計(jì)核算軟件上做出相 應(yīng)的調(diào)整。新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，除了豁免 情況（短期租賃和低價(jià)值租賃）外，所有 經(jīng)營(yíng)性租賃和融資性租賃都應(yīng)納入資產(chǎn) 負(fù)債表。由于“兩租合一”，以前表外的 資產(chǎn)即經(jīng)營(yíng)性租賃的資產(chǎn)也被納入了資 產(chǎn)負(fù)債表，大大增加了企業(yè)表內(nèi)資產(chǎn)和 負(fù)債的規(guī)模。 對(duì)于有些企業(yè)，其經(jīng)營(yíng)性租賃數(shù)額 較大，必須為實(shí)施新租賃準(zhǔn)則組建專門 的團(tuán)隊(duì)，對(duì)企業(yè)增加的表內(nèi)資產(chǎn)和負(fù)債 數(shù)據(jù)進(jìn)行追蹤和管理。 為了防止有些企業(yè)繞開準(zhǔn)則進(jìn)行數(shù) 據(jù)操縱，新租賃準(zhǔn)則還專門對(duì)“嵌入式租 賃”進(jìn)行了界定。所謂“嵌入式租賃”是 指出租方將資產(chǎn)出租給承租方使用，但 實(shí)際上資產(chǎn)的控制權(quán)由承租方擁有。 例如某企業(yè)由于倉(cāng)儲(chǔ)空間緊張而租 用供應(yīng)商的倉(cāng)庫。新租賃準(zhǔn)則要求識(shí)別 這項(xiàng)業(yè)務(wù)，判斷租用倉(cāng)庫的合同中是否 包含租賃。承租方不僅占有并使用該倉(cāng) 庫，還對(duì)倉(cāng)庫的使用時(shí)間、倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)水 平、倉(cāng)儲(chǔ)人員的薪酬等享有具體的要求 權(quán)，也就是說雖然倉(cāng)庫由出租方擁有和 管理，但實(shí)際的控制權(quán)屬于承租方，這樣 的合同在實(shí)質(zhì)上包含租賃。 在實(shí)務(wù)中，判斷這種嵌入式資產(chǎn)是 否為租賃的標(biāo)準(zhǔn)之一是承租方對(duì)合同資 產(chǎn)的使用程度。但合同訂立時(shí)，一般不 會(huì)通過文字明確標(biāo)明該資產(chǎn)的使用程 度，所以參與合同談判的人無法根據(jù)談 判結(jié)果對(duì)資產(chǎn)使用程度做出準(zhǔn)確判斷， 只能通過采購(gòu)人員對(duì)所租賃資產(chǎn)的使用 程度進(jìn)行估計(jì)。 可見，新租賃準(zhǔn)則對(duì)租賃的確認(rèn)提 出了新的要求，不能僅依賴合同對(duì)是否 包含租賃進(jìn)行估計(jì)，而是要根據(jù)業(yè)務(wù)的 實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷。
實(shí)施——“落地”需要人工 與技術(shù)雙保障
新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施方法有追溯調(diào)整
法或未來適用法。所謂追溯調(diào)整法，是 指將以前年度的數(shù)據(jù)都以新租賃準(zhǔn)則為 基礎(chǔ)進(jìn)行重新核算。也就是說，2019年 年報(bào)中所包括的年初數(shù)據(jù)（2018年數(shù)據(jù)） 也是用新租賃準(zhǔn)則進(jìn)行重新匡算的。 追溯調(diào)整法需要調(diào)整以前年度的報(bào) 表，工作量較大，但這樣調(diào)整出來的報(bào)表 可以為投資者提供更具可比性的數(shù)據(jù)， 有利于投資者的判斷和企業(yè)自身管理。 采用未來適用法則不需要重新調(diào)整以前 年度數(shù)據(jù)，只需計(jì)算第一次使用新準(zhǔn)則 導(dǎo)致的差異，即一次性調(diào)整相關(guān)數(shù)據(jù)，實(shí) 現(xiàn)新舊準(zhǔn)則過渡。 從短期看，追溯調(diào)整策略較為麻煩， 但長(zhǎng)期看能提高企業(yè)預(yù)算數(shù)據(jù)的透明 度，利于企業(yè)管理決策的實(shí)施。 除了會(huì)計(jì)做賬中的調(diào)整，在處理數(shù) 據(jù)上也有相應(yīng)的措施。在新準(zhǔn)則發(fā)布之 前，許多公司在租賃業(yè)務(wù)核算中一般采 用簡(jiǎn)單的數(shù)據(jù)計(jì)算。新準(zhǔn)則發(fā)布后，隨 著租賃數(shù)據(jù)處理量的大大增加，簡(jiǎn)單的 數(shù)據(jù)計(jì)算并不能滿足要求，很多企業(yè)需 要為此更新會(huì)計(jì)軟件，并增加相應(yīng)的資 金投入。 除了會(huì)計(jì)軟件的更新，一些公司還 在分析租賃合同時(shí)使用人工智能技術(shù)， 分析租賃業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)再進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處 理。當(dāng)然也有些公司由于其租賃合同太 復(fù)雜多變，只能依賴人工對(duì)合同文本進(jìn) 行分析并做出判斷。 新租賃準(zhǔn)則在一定程度上影響企業(yè) 資本利用率和投資回報(bào)率，但同時(shí)也在 很大程度上能夠避免企業(yè)濫用租賃來粉 飾財(cái)務(wù)狀況，從而確保企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù) 債數(shù)據(jù)充分披露。在目前激烈的市場(chǎng)競(jìng) 爭(zhēng)環(huán)境下，企業(yè)更在乎能擁有多少競(jìng)爭(zhēng) 優(yōu)勢(shì)。而新準(zhǔn)則的使用能更加突顯企業(yè) 的信息可比性，獲取更多競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
挑戰(zhàn)——將會(huì)計(jì)語言“翻譯”成 商業(yè)語言
新租賃準(zhǔn)則實(shí)施中面臨最大的挑戰(zhàn) 之一，是如何將國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的會(huì) 計(jì)語言轉(zhuǎn)換成實(shí)際業(yè)務(wù)中的商業(yè)語言， 然后由業(yè)務(wù)人員根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)判斷合同 中是否包含租賃條款。在將會(huì)計(jì)語言轉(zhuǎn) 換成商業(yè)語言時(shí)，企業(yè)可以針對(duì)每種類 型的租賃業(yè)務(wù)制定一套指導(dǎo)方針。例 如，針對(duì)采購(gòu)倉(cāng)儲(chǔ)問題制定一套指南，采 購(gòu)人員只需回答幾個(gè)問題就可以判斷該
業(yè)務(wù)是否適用租賃準(zhǔn)則。也就是說，新 租賃準(zhǔn)則的順利推行，還需要企業(yè)的購(gòu) 買方、采購(gòu)人員、財(cái)務(wù)人員積極學(xué)習(xí)新租 賃準(zhǔn)則的內(nèi)容，全面協(xié)助新準(zhǔn)則的實(shí)施。 為了對(duì)應(yīng)實(shí)施新租賃準(zhǔn)則帶來的挑 戰(zhàn)，企業(yè)可以從以下幾個(gè)方面做好準(zhǔn)備: 一是具體情況具體分析。針對(duì)每個(gè) 公司的實(shí)際情況，考慮成本控制、業(yè)務(wù)規(guī) 模、公司租賃合同的數(shù)量和復(fù)雜性等因 素，設(shè)計(jì)符合其要求的新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 實(shí)施方案。在企業(yè)內(nèi)部，對(duì)不同業(yè)務(wù)部 門制定不同的指南用于判斷合同內(nèi)是否 包含租賃。在不同業(yè)務(wù)中使用不同的商 業(yè)語言，再為不同業(yè)務(wù)的租賃合同提供 統(tǒng)一一致的判斷標(biāo)準(zhǔn)。 二是制度監(jiān)管貫徹落實(shí)。一方面要 規(guī)范上述涉及租賃會(huì)計(jì)判斷的標(biāo)準(zhǔn)，形 成相關(guān)制度，并充分發(fā)揮制度的保障作 用，從而促進(jìn)各部門協(xié)助準(zhǔn)則的應(yīng)用；另 一方面還要通過完善考核監(jiān)管體系來加 強(qiáng)監(jiān)督力度，確保各個(gè)部門能嚴(yán)格執(zhí)行 要求。 三是重點(diǎn)突出分類管理。租賃業(yè)務(wù) 遵循二八準(zhǔn)則，也就是說，在很多企業(yè) 中，20%的租賃合同占了80%的租賃價(jià) 值。而企業(yè)80%的租賃業(yè)務(wù)都是與房地 產(chǎn)業(yè)務(wù)有關(guān)的，即租賃辦公室和倉(cāng)庫，因 此實(shí)施新準(zhǔn)則的重點(diǎn)精力也會(huì)放在企業(yè) 中涉及房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的部分。 四是盡快實(shí)施，不拖不拉。新租賃 準(zhǔn)則已經(jīng)于本年年初生效，拖延實(shí)施新 租賃準(zhǔn)則的時(shí)間越長(zhǎng)，遇到的挑戰(zhàn)會(huì)越 多，就會(huì)越棘手，盡快實(shí)施新準(zhǔn)則有利于 盡早解決問題。 五是上下齊心，內(nèi)外配合。租賃涉 及到出租方和承租方。在租賃價(jià)值鏈 中，上下游企業(yè)有效配合，能有效促進(jìn)新 租賃準(zhǔn)則的順利實(shí)施。如出租方開具的 發(fā)票明確區(qū)分租賃金額和其他服務(wù)金 額，就能確保承租方真實(shí)反映租賃資產(chǎn) 數(shù)據(jù)和負(fù)債規(guī)模；租車公司也可以在發(fā) 票上對(duì)車輛租金、燃料、保險(xiǎn)和維修等項(xiàng) 目進(jìn)行單獨(dú)列示。 雖然新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)企業(yè)的戰(zhàn) 略規(guī)劃、發(fā)展前景和業(yè)務(wù)范圍的影響不 大，但微觀上要求企業(yè)向外披露更透明 的信息。新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)影響利益 相關(guān)者對(duì)企業(yè)的判斷，對(duì)企業(yè)來說未必 就是壞事。但與其回避，不如勇敢迎接 挑戰(zhàn)。企業(yè)盡早實(shí)施新租賃準(zhǔn)則，可能 會(huì)探尋到新大陸。談多嬌 郭夢(mèng)云/文