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 案例分析題四（本題15分）
甲公司為一家從事機械裝備制造的股份制集團企業(yè)。自2014年起，甲公司積極參與國家“一帶一路”建設(shè)，將“一帶一路”沿線國家作為境外業(yè)務(wù)拓展的重點。為更有效地管理境外經(jīng)營的風(fēng)險，甲公司于2016年初聘請A會計師事務(wù)所協(xié)助優(yōu)化內(nèi)部控制體系，并聘請B會計師事務(wù)所提供2016年度內(nèi)部控制審計服務(wù)。有關(guān)資料如下：
（1）內(nèi)部控制體系優(yōu)化
A會計師事務(wù)所在梳理甲公司涉及境外經(jīng)營的相關(guān)內(nèi)部控制制度及其運行情況時，發(fā)現(xiàn)下列事項：
①甲公司境外發(fā)展戰(zhàn)略方案由董事長會下設(shè)戰(zhàn)略委員會擬訂，經(jīng)董事會審議通過后實施。
②境外子公司根據(jù)境外供應(yīng)商要求，可以采用預(yù)付款方式采購原材料；預(yù)付賬款余額占應(yīng)付總價款的比例，由境外子公司自行確定。2015年末的財務(wù)數(shù)據(jù)顯示，境外子公司預(yù)付賬款余額占應(yīng)付總價款的比例顯著高于行業(yè)平均水平，且80%以上為跨年度預(yù)付賬款。
③境外經(jīng)營中現(xiàn)金被盜可能性較高、損失金額相對性低的零售型境外子公司，可以按照規(guī)定的權(quán)限和程序在所在地采用購買保險的方式對現(xiàn)金被盜風(fēng)險進行風(fēng)險分擔(dān)。
④甲公司可以為境外子公司提供重大擔(dān)保，經(jīng)甲公司董事會審議通過后實施；境外子公司要求變更已經(jīng)批準(zhǔn)的擔(dān)保事項的，只需經(jīng)子公司管理層同意并報甲公司管理層備案。
⑤甲公司于每年年末組織集團內(nèi)各單位（含境外子公司）對存貨進行抽查盤點，并形成書面的抽查盤點記錄。
A會計師事務(wù)所根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，于2016年第一季度末為甲公司提供了內(nèi)部控制改進建議。甲公司根據(jù)A會計師事務(wù)所的建議修訂了相關(guān)內(nèi)部控制制度，并要求集團內(nèi)部各單位自2016年7月1日起嚴(yán)格執(zhí)行。
（2）內(nèi)部控制審計
B會計師事務(wù)所在實施甲公司2016年度內(nèi)部控制審計工作時，發(fā)現(xiàn)下列事項：
①甲公司的境外子公司M公司在合同執(zhí)行方面存在內(nèi)部控制缺陷。注冊會計師執(zhí)行有效程序后認定，該缺陷導(dǎo)致集團層面的財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報，達到了財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷的認定標(biāo)準(zhǔn)。
②甲公司的境外子公司N公司在機械工程項目管理環(huán)節(jié)存在員工串謀舞弊的可疑跡象，可能導(dǎo)致集團層面的財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報。N公司管理層對注冊會計師申請商務(wù)工作簽證未給予必要協(xié)助，致使注冊會計師無法按計劃進行現(xiàn)場審計，且不配合注冊會計師執(zhí)行替代程序。截至內(nèi)部控制審計報告日，注冊會計師無法取得進一步審計證據(jù)，
假定不考慮其他因素。

要求：
1.根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套的指引要求，逐項指出資料（1）中事項①至⑤是否存在內(nèi)部控制不當(dāng)之處；對存在不當(dāng)之處的，分別提出改進的控制措施。
2.根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，指出材料（2）中B會計師事務(wù)所出具內(nèi)部控制審計報告時發(fā)表審計意見的類型，并簡要說明理由。
3.根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，指出資料（2）中B會計師事務(wù)所對審計發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷應(yīng)如何處理。
【分析與解釋】
1．資料（1）中：
事項①存在不當(dāng)之處。 [1.1]
改進措施：企業(yè)境外發(fā)展戰(zhàn)略方案經(jīng)董事會審議通過后，報經(jīng)股東（大）會批準(zhǔn)實施。[1.2]
事項②存在不當(dāng)之處。 [1.3]
改進措施：企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強預(yù)付賬款和定金的管理，涉及大額或長期的預(yù)付款項，應(yīng)當(dāng)定期進行追蹤核查，發(fā)現(xiàn)有疑問的預(yù)付款項，應(yīng)當(dāng)及時采取措施。 [1.4]
事項③不存在不當(dāng)之處。 [1.5]
事項④存在不當(dāng)之處。 [1.6]
改進措施：境外子公司（被擔(dān)保人）要求變更擔(dān)保事項的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新履行調(diào)查評估與審批程序【或：境外子公司（被擔(dān)保人）要求變更擔(dān)保事項的，需經(jīng)甲公司董事會審批】。 [1.7]
事項⑤存在不當(dāng)之處。 [1.8]
改進措施：企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對存貨開展全面盤點清查，盤點清查結(jié)果應(yīng)當(dāng)形成書面報告。 [1.9]
2．B會計師事務(wù)所出具內(nèi)部控制審計報告時應(yīng)發(fā)表“無法表示意見”的審計意見。 [2.1]
理由：注冊會計師審計范圍受到限制，無法對內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見。 [2.2]
評分說明： 本題考查的是甲公司（作為整體）內(nèi)部控制審計報告的審計意見類型，如考生提出兩種審計意見類型（例如：對M公司發(fā)表否定意見，對N公司發(fā)表無法表示意見），則[2.1]和[2.2]均不得分。
3．B會計師事務(wù)所對審計中發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷須以書面形式與董事會和經(jīng)理層溝通。 [3.1]
注冊會計師在已執(zhí)行的有效程序中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷的，應(yīng)當(dāng)在“無法
表示意見”的審計報告中對已發(fā)現(xiàn)的重大缺陷作出詳細說明。 [3.2]